今天给各位分享完全成本法十篇的知识，其中也会对【关键词】企业成本核算 完全成本法 变动成本法进行解释，如果能碰巧解决你现在面临的问题，别忘了关注本站，现在开始吧！
本文导读目录：
1、完全成本法十篇
2、作业成本法十篇
关键词：完全成本法；变动成本法；区别；优缺点；结合
目前，大多数的企业都以完全成本法作为产品成本的核算方法，作为编制财务报表的依据，而越来越多的公司开始关注于将变动成本法运用于内部管理分析，下面以一个案列来分析完全成本法和变动成本法。某公司初始营业，生产100个产品销售其中80个，每个售价是100，有如下成本数据：
那么造成变动成本法和完全成本法单位成本和期末库存成本的原因是什么呢？下面着重来分析完全成本法与变动成本法的分析与比较。
一、完全成本法和变动成本法的概念
1.完全成本法
完全成本法亦称“吸收成本法”、“归纳成本法”，完全成本法是一种传统的存货成本制度，这种制度下计算产品成本时，将产品生产过程中所耗用的直接材料、直接人工等变动成本，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）归集（吸收）至半成品库存（资本化）并进行后续结转。在完全成本法下，存货的成本吸收了制造过程的所有成本。
2.变动成本法
变动成本法也是一种存货成本制度，产生于20世纪30年代的那场在资本主义市场掀起狂风暴雨的经济危机，这对变动成本法的兴起产生起到了极大的推动作用。在变动成本法下计算产品成本时，仅包括直接材料、直接人工变动成本、变动性制造费用，不包括固定性制造费用，变动成本法把固定性制造费用作为产品的期间的费用而从相应的收入中扣除。这两种方法都将成本发生的非生产成本（包括固定和变动的）作为费用。
二、完全成本法和变动成本法的区别
1.形成的根本原因
完全成本法符合公认的会计准则，完全成本法基于传统的成本概念，从成本价值补偿的角度来看，将所有的制造成本都计入产品的成本，有利于编制财务报表，可以直接得出产品的总单位成本，计入期末存货，同时在我国的税法和会计原则中，完全成本法是唯一认可的计算成本的核算制度。
变动成本法是适应企业内部管理的要求而产生的，使会计工作能提供更为广泛、深入和适用的信息。变动成本法通过销售收入减去变动成本计算边际贡献，能清楚的得出产品的生产与否带给企业的贡献是多少，不考虑固定性制造成本那一部分。与完全成本法相比，变动成本法能够为预测、决策。控制提供更为有用的信息。变动成本法是一种区别于完成成本法那种传统的成本核算方法而言的，适用于企业的内部管理。
2.构成内容不同
完全成本法和变动成本法下的“产品成本的构成内容不同”和“期末存货成本的构成内容不同”是相关联的，可以看做一个问题的两个方面。
完全成本法按传统损益程序，将所有的成本划分为制造成本（生产成本，包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用、销售费用和管理费用），将全部制造成本计入产品的成本，而将非制造成本计入期间费用，全额计入当期损益。期末计价，库存产成品的产品构成也包含了固定制造费用。
变动成本法按贡献式确定程序计量损益，变动成本法先将制造成本划分为变动性制造费用和固定性制造费用，在将变动性制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品的成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间费用。非制造成本中也可以继续划分为固定部分和变动部分，都计入期间成本。在期末计价中，期末存货库存其成本只包含制造成本中变动部分，变动成本法的期末计价必然小于完全成本法下的期末计价。
3.服务对象不同
完全成本法符合企业会计准则和税法的要求，所反映的信息更多的是外部财务报告（利益相关者）需要，为纳税申报服务。
变动成本法的产生就是为了满足内部管理会计（管理层）的需要，它没有得到相关法律和会计准则的认可，只能用于内部的经营管理，当管理层在预测、决策、控制的时候，为管理层提供更有效的信息。
4.对净利润的影响
同一件事由于选择的成本核算制度不一样，导致得出的损益表的净利润不一致。
完全成本法强调生产环节对企业利润的贡献，由于完全成本法下固定性制造费用被归集为产品成本，在客观上强调生产对于利润的贡献，从另一方面来讲，完全成本法就是强调了固定性制造费用的对企业利润的影响。
变动成本法强调销售环节对企业利润的影响。强调损益对销量的变化更为敏感，客观上有刺激销售的作用，可以看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。
5.产生的后果
在一定销售量的条件下，当产量大于销量，完全成本法下的利润高，高于变动成本法的利润。在完全成本法的核算下，存货的单位成本更高，以成本计价所要求的定价更高，能得到的利润更大，这种方法下的成本信息不仅没法保证决策的正确性，有时甚至可能导致错误的决策，但是完全成本法有利于长期的决策。
变动成本法下，在一定产量下，当产量小于销量，变动成本法下的利润高，高于完全成本法的利润，不将固定性制造费用考虑其中，因为在相关范围内，不论是否生产此项产品，固定性的制造费用始终是存在的，在变动成本发下，多销售，利润更高，特别是在产能过剩的情况下，采用变动成本法则能接受价格低于完全成本法下的成本，但是它却能给企业带来边际贡献。变动成本法下，以销定产，增强了成本信息的有用性，有利于短期的决策。
三、完全成本法和变动成本法的优缺点
1.完全成本法的优缺点
（1）优点
①完全成本法是符合传统的成本核算制度，符合企业会计准则和税法的要求，在完全成本法下核算的产品成本，不需要再经过其他处理，能直接用于编制财务报表，现阶段世界各国都是应用完全成本法核算成本。②完全成本法使人们更重视生产环节，生产的产量越多，产品所负担的单位成本就越小，刺激企业的生产，为提高产品的质量和产量而努力。③在成本加成定价中，使用完全成本法能更客观的去核算产品的实际成本，而不是低估产品所承担成本，包括变动成本和固定成本，有助于企业进行长期决策。
（2）缺点
①完全成本法下，通过增加产量（存货）就能增加利润，这使得管理层可以通^增加存货来操纵利润，如果管理层是以此作为其绩效的评估依据，那么管理层就会增加存货，从而得到的是不真实的生产业绩。②完全成本法下不便于考虑各部门的业绩，造成责任的混淆，这对企业的短期决策时不利的，因为夸大了生产的业绩，单位负担成本低，利润高，不反应其真实的盈利能力。③完全成本法下产品成本的核算工作复杂，涉及固定性制造费用的分摊，这容易受到管理者的主观判断的影响，由于工作的复杂，得到的信息可能要以牺牲时效性为代价。
2.变动成本法的优缺点
（1）优点
①变动成本法下核算产品成本，能提供给管者更有用的信息，只有产品的销售才能给企业带来真实的利润，区别于完全成本法利用增加产量来增加利润是有悖逻辑的，从而有利于短期决策。②变动成本法计算产品的边际贡献，有利于本量利分析，研究销量、价格、成本和利润之间的相互关系，有利于科学的分析企业的预测、决策、计划和控制，而这些都是建立在成本性态划分的基础上，以变动成本为前提。③变动成本法将生产成本和期间成本分离开，从而把产品成本归集于供应部门还是生产和销售部门都分得很清楚，便于进行各部门的业绩评价。通过制定预算，考核执行情况，来进行奖惩是加强企业管理的一种有效的做法。④变动成本法能促使企业的管理者重视销售，防止盲目生产。完全成本法下，销售的下降由于产品产量的增加，或许会导致利润的增加，这是一种非常规的现象，在完全成本法下很容易导致盲目生产，存货积压，仓库保管成本上升。而变动成本法下，利润与产量无关，企业利润只随着销量的变化而变化。这会使管理层更加重视销售环节，提高产品的质量以及售后服务。⑤变动成本法可以简化成本的计算工作，可以避免固定性制造费用的主观臆断性，变动成本法下固定性制造费用作为期间费用一笔扣除，节省了固定制造费用的分摊工作。
（2）缺点
①变动成本法目前还不合乎企业会计准则和税法的有关要求，不符合传统的成本概念，变动成本法不能保证产品成本的完整性。②按成本性态将成本划分为固定成本和变动成本，本身具有局限性，一是成本的划分有些不是很明确，得按照一定的方法划分混合成本，二是成本性态的划分很大程度上是假设的结果，并没有形成理论。③变动成本法不适用于长期决策，当超出了相关范围，及不在一定时间和一定产量下，固定成本是会发生改变的，单位变动成本也不会一成不变，当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策的延长而削弱。④变动成本法，将固定性制造费用作为期间成本一次性扣除，会导致利润骤降。
四、完成成本法和变动成本法的结合应用
完全成本法和变动成本法各有优点和缺点，从某种意义上来说，他们之间彼此是互补的，比如完全成本法不利于企业的短期决策，对内部经营管理有很大的局限性，而变动成本法则对企业的内部经营管理有很大的帮助，有利于企业的短期决策。再比如，变动成本法不适用于编制外部财务报表，而完全成本法适用。这些都可以说明，完全成本法和变动成本法不是相互排斥的，而应该是相互结合，相互补充的关系。
首先完全成本法和变动成本法单独运用，都会有一定的劣势，我们不妨将完全成本法和变动成本法结合起来运用，建立以完全成本法为主，变动成本法为辅的成本核算体系。在日常的经营过程中，成本加成定价依旧是要按完全成本法计价，保持成本的完整性，当产能过剩时，运用变动成本法进行决策，提高利润，简化工作。在期末根据固定性制造费用账户调整出完全成本法下的利润表和资产负债表，满足外部利益相关者对财务报表的需要
参考文献：
[1]阮小平.完全成本法法与变动成本法的比较研究[J].中国管理信息化，2015（18）.
[2]商迪.变动成本法与完全成本法的比较及其应用问题[J].经营管理，2015（5）.
完全成本法篇2
关键词：变动成本法；完全成本法；差异
中图分类号：F231 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）010-0-01
一、概述
所谓变动成本法，是相对于传统的完全成本法而言的。完全成本法是指在计算产品成本和存货时，把一定时期发生的直接材料、直接人工和全部制造费用都包括在内的方法。而变动成本法是以成本性态分析为依据的，在计算过程中只包括产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而将固定制造费用计入期间费用，从本期收益中直接扣除。
二、变动成本法与完全成本法的差异分析
1.理论依据不同
变动成本法的应用前提是成本性态分析，要把企业生产成本中具有混合成本的性质的制造费用分解为变动和固定两部分。变动成本法认为只有与生产数量相关的耗费才可以计入产品成本，而固定制造费用应与特定会计期间相联系，和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例，并随时间的推移而消逝。
完全成本法则选择按经济用途把全部成本分为生产成本和非生产成本两类，凡是与产品相关的耗费支出都应计入产品成本。固定制造费用既发生在生产领域，从成本补偿的角度讲，应该作为产品成本，从产品销售收入中得到补偿。
2.成本的构成不同
由于对产品成本的概念理解不同，两者对于企业产品生产过程中发生的费用做了不同的划分，产品成本的构成自然也就不同。变动成本法下产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，把固定制造费用和非生产成本作为期间费用。而完全成本法不分解制造费用，只把非生产成本作为期间费用处理。
3.利润额的计算过程不同
如前所述，变动成本法下的产品成本结构和完全成本法下的并不相同，这种差异直接导致了会计利润的计算步骤不同。完全成本法采用传统式的损益计算程序：
毛利=营业收入-营业成本（变动+固定）
营业利润=毛利-经营管理费用（期间费用）
变动成本法则采用贡献式的损益确定程序：
生产边际贡献=营业收入-变动成本
产品边际贡献=生产边际贡献-变动经营管理费用
营业利润=产品边际贡献-固定制造费用-固定经营管理费用
由于二者计算利润的程序不同，计算出来的利润额也不同。
4.利润表的编制不同
完全成本法下的利润表称为“职能式”利润表，成本按经济用途和管理职能排列，其中间变量是营业毛利。这种传统的成本项目排列方式，满足了企业外部与其有经济利害关系的团体或个人对企业进行了解的需要。
在变动成本法下的利润表中，成本按照成本习性排列，分成变动成本和固定成本两个部分，以适应企业内部管理层对于企业进行预测和决策的需求。亦称为“贡献式”利润表，中间变量是边际贡献。
5.产销不平衡时利润额不同
a.产量=销量时，计入当期损益的固定制造费用等于本期发生的固定制造费用，所以两者计算出的利润额相等。
b.a量>销量时，完全成本法下的利润大于变动成本法下的利润。当产品的产量大于销量时，多余的积压存货中分担了一部分固定制造费用，使得已销产品的营业成本变少，利润增加。但这种利润的增加只是表面上的虚增，实际企业对于机器设备等固定资产的利用程度并未提高，只是不断增加产量来“分担”一部分固定制造费用，这样做导致企业库存积压严重，资源严重浪费。
c.产量
三、变动成本法的优点
1.符合“收益与费用相配比”的会计原则
变动成本法将变动制造成本在已销产品和未销产品之间分配，分别和本期收入和下期收入配比；将固定制造费用归入本期期间费用，一次性与本期收入配比，完全符合配比原则的要求。
2.有利于企业正确进行短期决策
采用变动成本法计算出的单位变动成本、边际贡献、变动成本率等会计信息，能够揭示出业务量与成本变动的内在规律，对企业管理层做出短期生产经营预测、决策有极大的帮助。
3.有利于进行成本控制和业绩评价
企业生产部门的工作业绩用变动生产成本来反映最为合适，因为固定生产成本的高低，与生产部门的关系不大，责任主要在管理部门。
4.促使管理当局重视销售，防止盲目生产
采用变动成本法，在单价、单位变动成本不变的情况下，企业的息税前利润与销售量成正比，而与产量和存货量无关。这使得企业管理层重视销售环节，把主要精力放在销售产品，而不是一味追求降低成本上。
5.简化产品成本的计算
采用变动成本法，只需要核算产品的变动成本，大大缩减了工作量，同时减少了成本核算中的主观随意性，提高了产品成本信息的客观性和准确性。
四、变动成本法的缺点
1.不符合传统的成本概念的要求
长期以来，世界上广泛认可的成本概念是指为了产品生产发生的全部费用，既包含变动成本也包含固定成本。
2.不能满足企业长期预测、决策的需要
从长期来看，变动成本法受到了经营规模、技术进步、通货膨胀等相关因素的限制，当这些因素变化时，其提供的信息资料就不再能满足企业的需求。
3.方法转变会影响有关方面的利益
由完全成本法过渡到变动成本法，很多项目都会发生变化，会对当期国家税务机关的税收和当期投资者的股利带来影响。
参考文献：
[1]孙林.变动成本法与完全成本法的比较及运用[J].企业导报，2009（7）：86-87.
完全成本法篇3
在管理会计学中，以成本性态可分为基本假设，成本可分为固定成本和变动成本。变动成本法是相对于完全成本法而言的，它从无到有、从一开始不为人们所认识到被普遍重视并被广泛应用，根本原因在于其本身具有突出的优点。本论文通过比较完全成本法和变动成本法，概括其差异。管理学论文提供参考。 完全成本法与变动成本法的差异 一、产品成本构成内容不同。完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部制造费用（变动性制造费用和固定性制造费用）。变动成本法则是指在产品成本的计算上，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。如表： 方法产品成本期间成本 完全成本法直接材料 直接人工 变动性制造费用 固定性制造费用管理费用 销售费用 财务费用 变动成本法直接材料、 直接人工、 变动性制造费用固定性制造费用 管理费用 销售费用 财务费用 二、存货成本的构成内容不同。由于两种方法下产品成本的构成内容不同，所以存货成本的构成内容也不同。完全成本法下，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括固定性制造费用。变动成本法下不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，而固定性制造费用则作为了期间成本。所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。 三、计算损益的方法不同。在不考虑税金问题的情况下，完全成本法下，利润总额=销售收入--销售成本—期间成本。变动成本法下，利润总额=销售收入—变动成本—固定成本。现举例如下： 某企业从事单一产品的生产，连续三年产量均为600件。而销量分别为600件、500件和700件。单位产品售价为150元。管理费用与销售费用年度总额为20000元。直接材料、直接人工和变动性制造费用为80元，固定性制造费用为12000元。要求：采用完全成本法和变动成本法计算利润总额。 损益计算和年份第一年第二年第三年合计 变动成本法： 销售收入 销售成本 固定性制造费用 管理费用和销售费用 利润总额 90000 48000 12000 20000 10000 75000 40000 12000 20000 3000 105000 56000 12000 20000 17000 270000 144000 36000 60000 30000 完全成本法： 销售收入 销售成本 管理费用和销售费用 利润总额 90000 60000 20000 10000 75000 50000 20000 5000 105000 70000 20000 15000 270000 180000 60000 30000 第一年，产销均衡，两种方法下的利润总额相等。第二年由于产大于销，有存货，变动成本法下固定性制造费用都作为期间损益 在管理会计学中，以成本性态可分为基本假设，成本可分为固定成本和变动成本。变动成本法是相对于完全成本法而言的，它从无到有、从一开始不为人们所认识到被普遍重视并被广泛应用，根本原因在于其本身具有突出的优点。本论文通过比较完全成本法和变动成本法，概括
完全成本法篇4
【关键词】企业成本核算 完全成本法 变动成本法
一、成本核算的历史背景
成本是企业中不能缺少的一个重要要素，对利润有着直接的影响。每一个企业都对于成本的核算和预算都非常重视。按照《企业会计准则》企业的成本按照完全成本法核算。所谓的完全成本法，就是将成本划分为生产成本与期间费用。生产成本的定义是将与产品有直接关系的支出全部划归为生产成本，包括：原材料的支出、生产工人的薪酬及其制造费用。而在经营期间所产生的支出划分到期间费用，也就是财务核算当中最常说的管理费用、销售费用及其财务费用。
二、变动成本法的引入
1.变动成本法的成本分类
在变动成本法中，成本的划分改变了以往的传统核算的划分方式，将成本按照其性态划分为变动成本和固定成本。所谓的固定成本就是在整个生产及经营过程中其成本总额不会因为产品的数量（产量或者销量）而发生改变，而变动成本则是指其成本总额会随产品的数量（产量或者销量）而发生一个正比例的变动关系。当然，这里所指的固定不变与正比例变动也必须限定在一定的范围之类。
2.变动成本法的核算及分析
息税前利润=收入-变动成本-固定成本
=销量×单价-销量×单位变动成-固定成本
=销量×（单价-单位变动成本）-固定成本
=销量×单位边际贡献-固定成本
=产品的边际贡献总额-固定成本
由上式可以看出，当销量足够大，而固定成本基本是一常数，这样利润就会足够高；而当销量减少时，由于产品边际贡献的减少就会使得固定成本成为企业一项巨大的负担，从而导致利润更低。因此整个企业在进行生产和销售的时候就会更加的量体裁衣，严格以销定产。能非常有效的减少浪费及其库存的积压，对于成本控制起到良好的效果。
三、变动成本法与固定成本法的对比分析
1.举例
以下，以X企业为例，对固定成本法与变动成本法进行对比，看两种成本核算方法对利润的影响体现在哪些方面。
假设：X企业当期生产产品10000件，销售8000件，产品单价1000元，生产产品的原材料支出共计500000元，人工费400000元，制造费用分为两部分，一部分是固定支出，无论产品是否生产都必须支出（例如车间生产线的折旧费），共计发生100000元，另一部分是变动支出，这部分的支出由产品的产量决定，共计发生200000元。另有企业在生产经营过程中发生的期间费用800000元（全部为固定部分）。
以下用两种成本核算的方式计算其最后的利润，看结果是否一致？
完全成本法利润计算
产品单位生产成本=（500000+400000+100000+200000）÷10000=120元/件
息税前利润=8000×1000-8000×120-800000=6240000元
变动成本法利润计算
单位变动成本=（500000+400000+200000）÷10000=110元/件
息税前利润=8000×1000-110×8000-（100000+800000）=6220000元
从上述计算中可以看出，同样的产品，同样的销售，但由于其使用的成本核算方法不一样最终导致利润的结果不一样。
2.两种成本方法差异分析
仔细分析其差异原因，不难发现。两种成本核算方法的单位成本就不一致，在传统的完全成本法核算下，产品单位生产成本包括了与生产有关的所有支出，随销售转销，销售则转，不售则不转，没有结转的那部分成本则在存货中继续等待。但是在变动成本法下，产品单位生产成本只包括变动部分的生产成本，同样随销售的产品转销了，剩下在存货中的成本也仅仅包括变动的那部分生产成本。而固定那部分生产成本则与固定的期间费用一起全部转销。由此两种成本则产生对利润的不同影响。
四、两种成本方法在企业中的应用
目前企业的核算按照《企业会计准则》都是按照完全成本法进行核算，但是通过上述的计算不难发现，完全成本法有其不足之处。制造费用如果不分固定部分和变动部分，全部一次性加计到产品生产成本中，那对于固定的制造费用不免划分不合理。固定制造费用的支出与其销售是没有关系的，无论企业是否销售产品这部分支出都必须发生。但是按照完全成本法的核算方法不免虚减成本，不符合会计核算的实质重于形式原则及其准确性原则，而变动成本法则完全弥补了这样的不足。
按照两种成本方法的特点，企业如果要更合理的计算成本和利润，应该更改为变动成本法进行计算，但是该方法的政策却一直迟迟没有落实。原因何在，值得我们每一个会计人思索和研究。追其根源，变动成本法的核算从根本上对于成本的划分就不同于按照经济职能划分的完全成本法。其整个成本的划分是按照性态，也就是成本的性质和状态。
完全成本法篇5
关键词：完全成本法；输配电企业；成本核算
一、引言
输配电企业从属于电网企业，它的生产经营活动主要包括输电和配电两个环节。其中，输电环节是从发电厂或发电厂群向供电区输送大量电力的主干渠道或不同电网之间互送大量电力的活动；配售电环节是指在供电区之内将电能分配至用户的活动。
二、输配电企业成本核算现状
我国现今对输配电成本核算是在考虑电能生产、输送和销售同步性特点上，采用完全成本法进行核算。完全成本法的运用是在制造企业采用的制造成本法的基础上，将发生的所有生产经营费用（包括其他费用）都计入输配电业务成本，并按照输配电成本的具体成本项目进行核算。
据《输配电成本监管办法（试行）》规定，完全成本法下输配电企业应根据输配电业务经营特点和管理要求设置成本核算对象，企业应在“生产成本”科目下单独设置“输配电成本”二级明细科目，而在此科目下再设置包括“材料费”、“工资”、“福利费”、“折旧费”、“检修运维成本”和“其他费用”在内的六个三级科目核算输配电企业发生的成本费用。
六个明细科目中，“检修运维成本”是指企业在维护电网运行安全、保证电能输配过程中发生的各项修理费用，包括固定资产日常修理费，委托外单位进行的房屋、建筑物、器具修理费等。“其他费用”是指企业在维护电网运行安全、保证电能输配过程中发生的应计入输配电成本，但不列入其它五项成本项目的费用，包括办公费、水电费、差旅费、会议会、低值易耗品费、劳动保护费、外部劳务费等；以及工会经费、职工教育经费、保险费、税金、排污费、坏账损失、劳动保险费、土地使用费、研究实验开发费、计提的坏账准备、长期待摊费用摊销、计提的存货跌价准备等非可控费用。
同时完全成本法下，输配电企业成本核算过程中将企业全部费用支出归集计入“输配电成本科目”，尚未对销售费用和管理费用进行单独核算，只将财务费用单独列为其他费用进行核算。例如“其他费用”明细科目核算的业务费、广告费、业务招待费等内容本应计入“销售费用”和“管理费用”，但在完全成本法下，全部归集在“输配电成本――其他费用”科目下。
三、我国输配电企业成本核算存在的问题
通过对输配电企业成本核算现状分析可以看出我国输配电企业的核算仍然存在以下几个问题：
（1）成本核算时，输配电成本包含除财务费用以外的所有其他费用
其他费用主要指期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用三项，应直接计入当期损益，而非计入产品成本。目前，输配电企业成本核算过程中已将财务费用单独列为其他费用进行核算，但却不包括销售费用和管理费用，而是则作为输配电成本进行核算。因此，从目前的输配电成本核算来说，其他费用只包含财务费用，未按规定将应计入其他费用的销售费用和管理费用从输配电成本中分离出来，虚增了输配电企业成本。
（2）共同费用未在输配电业务和其他非管制业务之间进行分配
共同费用是指由两种或两种以上业务共同耗用的成本费用。在2011年11月国家电监会颁布的《输配电成本监管暂行办法》中要求电网企业建立输配电成本核算制度，包括输配电成本与其他业务成本的分类核算和共同费用的分摊办法，要求输配电企业的共同费用应按资产、电量、上年标准等分配方法在管制业务和其他非管制业务之间进行合理的归集和分配。因此，在除了有输配电业务的输配电企业中，共同费用的核算也应予以重视。
四、输配电企业成本核算问题的成因
（1）电力监管职权分散，各部门职能发挥不到位
在我国的电力监管实践中，政府的多个部门对电力行业享有监管职权，形成了“多头管理”的局面，它们用不同的影响程度和方式负责电力的监管。其中，电监会在诸多职能当中只充当旁观者的角色，只能提参考性建议并没有决定权，因此，在对电网企业进行监督管制时缺乏动力，监管效果发挥不到位。
（2）输配电企业核算制度和方法不够科学、完善
《输配电成本核算办法》明确了输配电企业的成本核算体系，对电网企业的成本核算对象、成本项目和会计科目的设置做了详细的规定，但是其允许输配电企业仍然采用完全成本法这种“大一统”式的核算方法，由于方法简单粗放，导致核算的结果不太合理。
（3）输配电企业定价成本核算标准的缺失
输配电定价成本是以输配电企业核算出的会计成本为基础进行核定的，但监管机构对其核定的方法及标准并不明确，甚至可以说并没有相应的计算方法，直接将输配电企业会计上核算的成本视为定价成本。这种现状导致输配电企业在进行成本核算时没有定价成本核算规定的引导，缺乏目的性，尚未设立定价成本核算目标，只盲目寻求计算上的简便、易行。
（4）电力产品的特殊性及企业具体情况导致
电网企业的主要业务就是输配送和销售电能。而电能是一种不可储存的商品，其生产、输配送和销售过程几乎是同时完成的。因此，对于输配电业务而言，销售费用无法在时间和空间上与其进行明确区分，造成销售费用只能计入输配电成本。
这种客观特殊性直接造成了销售费用与输配电成本的难以分离。同时，该输配电企业除了输配电业务之外的几乎没有其他业务收入，因此未考虑共同费用在管制和非管制业务之间的分配。
完全成本法篇6
关键词 成本核算 变动成本 完全成本 制造费用
中图分类号：P272.3 文献标识码：A
变动成本法也称边际成本法或直接成本法，是指将成本分为变动成本和固定成本两类，在计算产品成本时只计算变动成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用，而将固定成本及非生产成本（如营业费用、管理费用、财务费用等）作为期间成本在发生当期全部直接转为费用，列作利润表减项的一种成本核算方法。简而言之，在计算成本时，变动成本是产品成本的全部内容。
一、变动成本法的基本原理
变动成本法将企业的成本按性态分为固定成本和变动成本。其中制造费用实际上由两部分构成：一部分是变动制造费用，是因生产活动而引起的，其总额随产量增减而增减，若停止生产，它便不发生；另一部分是固定制造费用，是因企业提供一定生产经营条件而发生的，生产经营条件一旦形成，不管实际使用否，它都照样发生，同实际生产无直接联系，也不随产量增减而增减。传统的完全成本法将后者也计入产品成本，而变动成本法则将该项费用作为期间成本处理，也就是说，这部分费用是按期间发生处理的，是一种和企业生产经营活动持续期的长短成正比的成本，是时间函数，不应递延到下个会计期间，应计入当期成本，全部列入利润表，作为该期销售收入的一个扣减项，期末资产负债表里的产品、产成品存货的计价，应把它除外。
变动成本法和传统的完全成本法的本质区别在于对制造费用的处理上。完全成本法认为，产品成本的内容不仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。对于全部的非生产成本处理应同变动成本法一样，也作为期间成本处理，并列入利润表。只要与产品生产有关的耗费都应计入产品成本，不管是固定的还是变动的。而变动成本法是从成本性态分析的，计算出的产品成本是真实成本，认为只有随着产量的增减而增减，成正比的那部分成本即变动成本，才是产品真正的成本，不包括固定性制造费用，因为提供了生产条件，并不见得一定能形成产品，即固定制造费用与产品产量无直接关系。
二、变动成本法在企业经营管理中的应用
（一）在计算利润方面，变动成本法符合市场机制。
完全成本法下，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品成本作为存货成本列为资产。只要期末存货比往年增加，就会出现税前净利润比往年增加的假象，因为期末存货分摊了一部分固定生产成本，并随产品结转到下期，成为“一种可以在将来换取收益的资产”，资产负债表里也会因此存货增加，虚增了利润，造成产量越大，利润也就越大的假象，不管产品是否销出去，导致盲目生产。
变动成本法下，固定制造费用不分摊到产品成本中，而是直接进入当期损益，因此，不论各年产量是否相等，产品单位成本相同。采用变动成本法时，应设置“固定制造费用”、“变动制造费用”、“固定管理费用”、“变动管理费用”、 “固定销售费用” 和“变动销售费用”等。同时，“生产成本”、“产成品”和“销售成本”的内容也要相应变化，它们只记变动成本，不记固定成本。损益应这样计算：边际贡献总额=销售收入—变动成本总额；营业净利润=边际贡献总额—期间成本总额。利润随销量增减而增减，体现当期实际利润。由于它们对税前净利润无影响，所以它们与产量、期末存货无关。单位变动成本、单价、销售结构不变时，税前利润跟销量同步，所以能促进管理者狠抓销售，预防盲目生产，以销定产，
（二）在降低成本方面，变动成本法更能实现成本控制。
变动成本是由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成， 要想成本降低就必须降低其中一个或几个。完全成本法下， 产品成本还包括固定制造成本，它随产量分摊进入产品成本， 因此无需任何降低成本的措施，只要增加产量， 就可如愿以偿，但由此降低的成本只是一个虚指标---单位成本，并不代表生产部门降低成本的真实业绩，反而夸大或掩盖了业绩，不利于企业各部门的有效分析和分清经济责任。只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低。因此，变动成本法所提供的成本信息，是因成本控制工作本身的好坏所导致的成本的直接反映，有助于将固定成本和变动成本各指标分解落实到各责任单位，分清经济责任，有效控制成本费用。
（三）在企业短期决策方面，变动成本法增强了成本信息的有用性。
变动成本法提供的产品盈利能力信息，利于管理者分析成本、产量、利润三者关系，有效地预测成本、控制成本，从而做出正确决策。
例如：某公司2012年投产A产品，固定成本30000元，完全成本110000元，当年销售1000件，单价100元，单位变动成本80元。完全成本法和变动成本法计算出的利润刚好都是-10000元。但对于是否停产A的决策却相反。完全成本法认为企业亏损10000元，所以该停产。而变动成本法认为继续生产A，因为A的边际贡献是1000祝？00-80）=20000元，大于零，能补偿一部分固定成本20000元，如果停止生产的话，亏损增至30000元，这就不得不由其它盈利产品承担这部分固定成本，可能拖垮盈利产品，导致企业全面亏损。
（四）变动成本法有利于预测保本点销量。
销量超过保本点才能获利。企业据此预测销量能否超过保本点，来决策是否投产。完全成本法的产品成本不能反映产品的盈利能力，不能用来预测保本点销量，而变动成本做到了。
（五）变动成本法有利于产品定价。
若客户出价低于完全成本，完全成本法管理者会拒绝接受。但变动成本法可能恰恰相反，因为接不接受订单，固定生产成本都会发生，只要客户出价高于变动成本法计算的产品成本，就能补偿变动成本，并能获利，而变动成本是低于完全成本的。
三、变动成本法的局限性
变动成本法的不足之处，主要有以下几方面：
（一）变动成本法的产品成本不符合传统成本观念和会计准则。
会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品成本，而变动成本法只将变动制造费用计入产品成本，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，理应由相关产品承担，若不包括这部分费用，显然是不合理的。完全成本法将所有制造费用都计入产品成本。
（二）变动成本法会大大增加会计核算工作。
变动成本法的首要条件是将制造费用划分为变动和固定制造费用。首先要开设变动生产成本账户，生产成本、库存商品均登记变动生产成本，发生的直接材料、直接人工计入生产成本；其次，将制造费用设为变动制造费用和固定制造费用两个账户，期末将变动制造费用一次性全部转入生产成本，以满足变动成本法对产品成本的核算要求，完成产品成本的计算。而现实生产活动中，大多成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，分解也带有主观随意性，计算难以精确，还有一些混合成本无法分解。这都会加重企业会计核算负担。
（三）变动成本法不适应对外财务报告要求。
传统对外报表都是在完全成本法下进行编制的。若改用变动成本法编制，期末存货价值将只包含直接材料、直接人工和变动制造费用这三项，即期末存货价值将少于完全成本法下存货价值。固定制造费用作为当期损益被扣除，计算出的当期利润会偏低，从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益。
（四）变动成本法不能提供长期决策的信息。
单位变动成本不可能长期维持同一水平，固定成本也不可能始终不受业务量影响。变动成本法提供的单位变动成本与贡献毛益等信息，只在一定时期一定范围内有效，而完全成本法能为企业提供长期决策的重要信息。
四、应对变动成本法局限性的对策
（一）加强管理会计立法，优化企业会计制度设计。
在管理会计工作方面应出台一些指导性法规制度，加强管理会计工作力度。设计成本核算时，应充分考虑对外报表的要求，尽量使变动成本法和完全成本法之间的调整更准确、简便。真正意义上的对外报表一年只一次，当然采用完全成本法。平时以变动成本法为基础，对外报送各报表，计算当期损益时再调整回完全成本法，这样兼顾了企业内外两方面的需要。
（二）建立中国管理会计师组织。
借鉴发达国家经验，成立专门管理会计机构和管理会计职业组织，并制定相应管理会计规范，设立管理会计师资格考试制度，创办管理会计师刊物，有力推动管理会计发展和运作。
（三）企业需要较强承受能力的国家财政的支持。
推行变动成本法，全部固定成本直接进入损益，会导致较长一段时间内国家财政收入陡然减少。因此，较强承受能力的国家财政是实现变动成本法的坚实后盾。
（四）企业打好扎实的会计核算基础，培养或聘请高素质的会计人员。
变动成本法要求企业会计核算资料完整准确，并有较高的规范性。当企业固定资产价值较大或管理成本较高，分摊计入产品成本的固定成本比例大，如果不单独列出就难以准确反映盈利情况；当产品迅速更新换代时，企业需要及时对是否投产、新产品售价、是否试销、试销时间和如何定产等作出决策，而这些短期决策都将依赖于完整、准确、规范的相关核算资料。所以，没有雄厚的会计核算基础和高素质会计人员，变动成本法管理是难以实现的。
（五）管理会计电算化。
管理会计核算工作复杂，工作量大，采用电算化可以保证运算的准确性，提高工作效率，简化工作量，及时给管理者提供预测、决策所需要的数据信息。
（六）不盲目跟风。
企业应不应用变动成本法，要从自身管理要求和运营特点出发，综合考虑多方面因素和核算资料处理的成本，不要盲目跟风，迫切应用变动成本法，并企图立竿见影，反而不切实际，弄巧成拙。
随着市场经济的飞速发展和市场机制的日益完善，全部成本法管理在激烈的市场竞争中显得愈来愈不适应，而变动成本法管理在企业经营管理中的推广和应用越来越受到重视。
（作者单位：汉口学院）
参考文献：
[1]李梅芳，杨晓杰，岳桂云.变动成本法特点及应用可行性分析J.财会月刊.2010（05）
[2]陈燕慧.余蓉蓉.论变动成本法与完全成本法对分期损益的影响J.财会通讯.2009（26）
[3]叶丹.变动成本法适用性探讨J.现代经济信息.2009（07）
[4]林岩.关于完全成本法与变动成本法的比较分析J.现代商业.2009（24）
完全成本法篇7
[关键词] 变动成本法完全成本法制造费用
变动成本法，也称直接成本法或边际成本法，是指在将成本划分为变动成本和固定成本基础上，在计算产品成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生当期全部直接转为费用，列作利润表减项的一种成本计算方法。当前，变动成本法的应用已相当普遍，而且在企业内部经营管理中发挥了良好作用。
一、变动成本法与完全成本法的比较
在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用吸收、归纳计入产品成本。为了加以区别，人们将各种传统的成本计算方法统称为完全成本法或吸收成本法。
1.产品成本内容的区别
完全成本法下，产品成本的内容不仅仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。而对于全部的非生产成本处理同变动成本法一样，也作为期间成本处理，并列入利润表。
变动成本法将所有的成本按照成本习性区分为变动成本和固定成本两大类。其中，生产成本中的变动成本部分计入产品成本，它们包括直接材料、直接人工和变动制造费用。生产成本中的固定制造费用不计入产品成本，而进入期间成本处理，并列入利润表；全部的非生产成本也作为期间成本处理，并列入利润表。
2.产成品和在产品存货估价的区别
采用完全成本法时，固定制造费用要按当期生产量分担到产品成本中，即产品成本要包含固定制造费用。通过销售、已销售的产成品中包含的固定制造费用，随着销售作为当期的销售成本，列为利润表的减项。而库存产成品中包含的固定制造费用，仍作为存货的一部分，即存货成本中既有变动制造费用又有固定制造费用。
变动成本法下，因为生产成本只包括变动成本，所有期末存货（在产品和库存产成品）只包含变动，不含固定制造费用。固定制造费用全部作为期间成本，在当期作为期间费用，构成利润表的减项。显然，采用变动成本法下的期末存货的计价金额，会低于采用完全成本法下的计价金额。
3.期末利润的计算差别
如有期末存货，在完全成本法下，期末存货要分摊一部分的固定制造费用，而在变动成本法下，固定制造费用全部进入期间成本，则变动成本法下的利润要少于完全成本法下的利润；如期初和期末没有存货，且本期生产量等于本期销售量，则两种方法下的固定成本都全部进入当期费用，那么两种方法下的固定成本相等。
二、变动成本法在企业经营中的运用分析
在完全成本法下，在单位售价不变的情况下，每年销量相同，而利润却不同。各期的销售单价未变，利润却波动很大，显然是由于成本波动而造成的。这是因为，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品成本作为存货成本列为资产。
采用变动成本法核算，固定制造费用不分摊到产品成本中，而是直接进入当期损益，因此，不论各年的产量是否相等，产品的单位成本是相同的。采用变动成本法时，应设置“变动制造费用”、“固定制造费用”、“变动管理费用”、“固定管理费用”、“变动销售费用”和“固定销售费用”等。同时，“生产成本”、“产成品”和“销售成本”科目的内容也要相应的发生变化，即它们只记录变动成本，而不包括固定成本。
变动成本法下, 产品成本取决于变动生产成本多少，由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成, 要使成本降低就必须降低其中之一。完全成本法下, 产品成本还包括固定制造成本，其要随产量分摊进入产品成本, 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加产量, 就可如愿以偿，但由此降低的成本并不代表生产部门降低成本的真实业绩。只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低。因此,变动成本法计算所提供的成本资料, 可直接分析因成本控制工作本身的好坏而造成的成本，同时有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。
三、变动成本法的局限性
变动成本法虽然可以克服完全成本法的一些缺点，但是它也存在一定的局限性，主要表现在以下几方面：
1.变动成本法的产品成本观念与会计准则不符
按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品中，而变动成本法仅仅只是将变动制造费用计入产品成本中，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，应该由相关的产品负担，若果产品中不包括这部分费用，那显然是不合理的。完全成本法下将所有制造费用都计入产品成本中，在生产能力范围之内生产量越高，单位生产成本越低。
2.采用变动成本法会增加核算工作
采用变动成本法的首要条件是要将制造费用划分为变动和固定制造费用。而在现实生产活动中，大多数的成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，并且还有一些混合成本无法分解，这都会加重企业核算负担。
完全成本法篇8
一、图示教学法的基本思想
图示教学法，也叫“图文示意”教学法。即通过简要的符号，浓缩的文字，线条（箭头）等构成特有的图文式样，形成板书、电脑课件等有效施教的教学方法。图示教学法分为（教师）图示备课法、（师生）图示施教法、（学生）图示学习法。常用的图示方法有（线框）图示、图表、图画（含简笔画）等。图示教学法的基本思想可以概括为一个载体，一个核心，两个主体。即以图示模型为主体，以培养学生学习兴趣为核心，以教师和学生为主体，从而达到形象教学内容，激发师生互动热情， 提升学生学习自觉性和提高教学效果为目的。
（一）一个载体在图示法的教学过程中，以图示模型为载体，进行教师与学生的交流互动。
（二）一个核心在图示法的教学过程中，其核心为增强学生学习兴趣、形象教学内容，最终起到事半功倍的效果，提高教学质量。
（三）两个主体在教学过程中，教师和学生是两个教学主体。教师和学生在教学过程中一定要加强互动，特别要注意提升学生的主观能动性，将教与学有机结合，充分发挥各自的作用，以达到最终的教学目标。
二、成本会计图示教学模型的设计
在图示教学中，图示模型的选择非常关键，图示模型的选择对于课堂效果的影响非常重要。本文主要以约当产量法和品种法的核算程序图为例，介绍笔者在教学中取得较好教学效果的图示模型。约当产量比例法，是将月末在产品数量按照完工程度拆算为相当于完工产品的数量，即约当产量，然后按照完工产品产量（即完工程度为100%的约当产量）与月末在产品约当产量比例分配计算完工产品费用和月末在产品费用的方法。适用于月末在产品数量较大、变化也较大的产品。如果企业的在产品既要计算原材料，又要计算工资等其他费用，就要采用约当产量比例法。
（一）应付职工薪酬、制造费用等加工费用的分配在分配应付职工薪酬和制造费用中，首先要确定在产品的约当产量，确定约当产量的关键是完工率的确定。完工率的测定方法有两种。一种是平均计算。一律按50%作为各工序在产品的完工程度。这是在各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都差不多的情况下，后面各工序在产品多加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度。这样全部在产品均可按50%平均计算。基本原理即为h=（a+b） /2。假设在某时点t0，有的产品完工程度为a，有的产品完工程度为b，这两个产品的平均完工程度为（a+b） /2，即50%。如果把所有在产品的完工程度全部微分化，即在产品的完工程度从limt0+～limt100-，那么，将所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把全部在产品的完工程度看为50%。如图1所示：
另一种是各工序分别测定完工率。某工序在产品完工率=（前面各工序之和+本工序工时定额×50%）/产品工时定额完工程度
为了提高成本计算的准确性，加速成本的计算工作，可以按照各工序累计工时定额占完工产品工时定额的比率计算，事前确定各工序在产品的完工率。在公式中，本工序工时定额×50%即在本工序中，各件在产品的完工程度不同，采用第一种方法的思路，全部平均为50%。而在产品在从一道工序转入到下一道工序的过程时，因上一道工序已经全部完工，因此全面各道工序的工时定额按100%计算，也就是说只有把前面的工序全部完工了才能进入下一工序，因而上一工序的工时定额是全额。假设某产品经过三道工序加工，每道工序的工时定额分别为h1、h2、h3小时；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；
对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品全部完工，那完工率为h1/ （h1+h2+h3）；但是，由于第一道工序的在产品的相对于第一道工序而言，不是最终完工产品，而是各种不同完工程度的在产品，如果我们把所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把第一步骤的全部在产品的完工程度平均看为50%。那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的完工率则为h1×50%/（h1+h2+h3）。
对于第二道工序而言，如果第二道工序的产品全部完工，那么其完工率为（h1+h2）/ （h1+h2+h3）；但是，由于第二道工序的在产品的相对于第二道工序而言，也不是最终完工产品，而是各种不同完工程度的在产品。如果把所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把第二步骤的全部在产品的完工程度平均看为50%，同时因第一道工序已经全部完工，因此第一道工序的工时定额按100%计算，也就是说只有把第一道工序全部完工了才能进入第二工序，因而第一工序的工时定额是全额。那么相对于整个步骤而言，第二工序的在产品的完工率则为（h1+ h2×50%）/（h1+h2+h3）。
依次类推第三工序的在产品的完工率则为（h1+ h2+h3×50%）/（h1+h2+h3）。
（二）原材料费用分配 在约当产量比例法下，在计算分配原材料费用的约当产量时，根据原材料投入方式的不同，其完工率的测定方法也有所不同。
一是原材料在生产开始时，一次投入。在产品的投料率100%直接按在产品数量和完工产品实际数量比例分配。如图3所示：
当原材料在生产开始时一次投入的话，对于在产品而言，尽管在产品没有完工，但是在产品每件所应该负担的原材料费用和每件完工产品负担的费用完全相同，因此，原材料费用分配率为完工产品和月末在产品实际件数比例分配。即在产品的投料率为100%。
二是原材料随着生产进度陆续投入，且投料程度与生产工时投入的进度一致或基本一致。根据分配加工费用的在产品约当产量加以确定，然后分配。如图4所示：
当原材料随着加工进度陆续投入，且投料程度和生产工时投入的进度一致或基本一致。在这种情况下，由于应付职工薪酬和制造费用都和生产工时具有正线性相关性，当采用此种方式投入原材料时，原材料的投料程度和生产工时也具有正线性相关性，由此可以推断原材料的投入程度与应付职工薪酬和制造费用也具有正线性相关性。因此，分配原材料的在产品的约当产量件数与应付职工薪酬和制造费用的约当产量数完全相同，根据分配加工费用的在产品约当产量加以确定，然后分配。
三是原材料随着生产进度陆续投入，且投料程度与生产工时投入的进度不一致。按每一道工序原材料的消耗定额计算完工率（一般投料率按照50%计算），进而计算确定月末在产品约当产量，最后再分配。如图 5所示：
假设原材料分工序投入，每道工序投入原材料为a、 b、 c；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；
对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品投料100% ，那么其投料率为a/（a+ b +c）；但是，由于第一道工序的投料是相对于第一道工序而言，不是全部都是投料100%，而是各种不同投料程度的在产品，如果我们把所有在产品的投料程度全部前后平均之后即可以把第一步骤的全部在产品的投料程度平均看为50%。那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的投料率则为a×50% /（a+ b +c）。
同理，第二工序的在产品的投料率则为（a+b×50%）/（a+b +c）；第三工序的在产品的投料率则为（a+b+c×50%）/（a+b+c）。
四是原材料随着生产进度陆续投入，在每道工序中则是在工序开始时候一次投入。把一次投料的计算方法与陆续投料的计算方法结合起来计算完工率，然后计算约当产量，最后分配费用。如图6所示：
假设原材料分工序投入，每道工序投入原材料为a、 b、 c；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；
对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品投料100% ，那么其投料率为a/（a+ b +c）；尽管在本道工序中是各种不同完工程度的在产品，但是对于第一工序的在产品而言尽管在产品没有完工，但是在产品每件所应该负担的原材料费用和每件完工产品负担的费用完全相同，那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的投料率则为a /（a+ b +c）。
同理，第二工序的在产品的投料率则为（a+ b）/（a+ b +c）；第三工序的在产品的投料率则为（a+ b+ c）/（a+ b +c）。
（三）品种法的计算程序图 品种法是成本计算方法中最为基本的方法，品种法的计算程序体现了产品成本计算的一般程序，按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最起码要求。因而，掌握品种法的计算程序具有非常重要的现实意义。
在教学中，由于品种法的程序较为复杂，学生对于费用的归集和分配的过程难以从宏观上把握。本文针对这种情况，对品种法设计了相关的教学图示，以期让学生在宏观上掌控品种法。要计算完工产品成本，需要知道本月投入费用。在品种法中，如果本月投入费用分为四个成本科目：原材料、燃动力、应付职工薪酬和制造费用。其中，原材料、燃动力、应付职工薪酬可以分别通过原材料费用分配表、燃动力分配表和应付职工薪酬分配表得到；而制造费用的虽然也可以通过基本生产车间制造费用分配表可以得知，但是，基本车间制造费用的归集过程却非常复杂。基本生产车间的制造费用来源为：辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用、折旧费、机物料消耗费、车间管理和技术人员的应付职工薪酬、低值易耗品、保险费、废品损失等费用。辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用的归集过程也非常复杂，要知道辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用就必须知道辅助生产车间的辅助生产成本。辅助生产成本的来源为辅助生产车间的原材料、燃动力、应付职工薪酬和制造费用。其中，原材料、燃动力、应付职工薪酬可以分别通过原材料费用分配表、燃动力分配表和应付职工薪酬分配表得到。辅助生产车间的制造费用来源为折旧费、应付职工薪酬、机物料耗费、办公费、劳保费、保险费分配等。具体过程见图7。
“图示教学法”具有形象、直观、易理解的特点，对学生掌握教学内容具有非常好的辅助作用。在“图示教学法”中，要以图示为载体，积极组织学生参与，强化教学互动。在教学过程中，应该灵活采用多种自由教学手段，以期达到较好的教学效果。
［本文系教育部“财务与会计人才培养模式创新实验区”项目编号：教高函［2007］第29号文阶段性研究成果］
完全成本法篇9
关键词：企业 财务管理 内部 转移价格 设计
一、以市场价格为基础的转移价格
以市场价格为基础的转移价格，按照转移价格与市场价格差异，可以分为完全以市场价格作为内部转移价格和以市场价格作为参考基础的转移价格两类。前者是建立在企业内部各个成员企业完全独立自主经营基础之上的，后者则是建立在内部各个成员企业自主经营受到一定程度上的限制、不能完全拥有购销的最终决策权基础之上的。
1.完全以市场价格作为转移价格
（1）完全以市场价格作为内部转移价格适用条件。从管理权限上看，企业集团内部成员企业完全独立自主经营，拥有最终购销决策权，即被允许向集团外销售任意数量的产品，也可从集团外部供应商那里获利任意数量的产品。从产品和劳务的关联度上看，企业集团内部各成员企业之间的相互依赖程度不高，内部交易量较少，采用市场价格作为内部转移价格对企业集团整体的经济利益影响不大。从内部产品和劳务是否存在外部竞争来看，企业集团成员企业之间的中间产品或劳务如果存在有效的外部竞争市场，且市场价格容易取得，那么，内部转移价格才可以采用市场价格。从税收等行政机关是否强调必须采用市场价格来看，企业集团内部的产品和劳务交易必须按照市场价格作为内部转移价格。
（2）完全以市场价格作为内部转移价格的优缺点。优点是按照市场价格计算出来的盈利能力，可以更准确地评价各成员企业的业绩，避免了用其他方法造成的业绩衡量标准不一致的弊端。能鼓励各个成员企业尽可能提高产品和劳务的竞争力，发挥经营积极性。缺点是市场价格可能导致企业集团内部的有些企业放弃内部采购而转向外部采购。这样会不利于企业集团整合内部资源，使企业整体收益无法达到最大化。
2.以市场价格为基础的协商价格
（1）以市场价格为基础的协商价格的适用条件。从管理权限上看，企业集团内部各成员企业拥有相对独立的自主经营权，可以在很大程度上决定自己是从企业集团外部还是从企业集团内部购买产品或劳务。
从产品和劳务的关联度上看，企业集团内部各个成员企业之间的相互依赖程度较高，内部交易量较大，采用不同市场价格作为内部转移价格对企业集团整体的经济利益影响较大。从内部产品和劳务是否存在外部竞争来看，企业集团内部各个成员间的中间产品或劳务， 虽然存在有效的外部竞争市场，但是市场价格的代表性不够，或市场价格波动太大，难以直接采用市场价格作为内部转移价格。
（2）以市场价格为基础的协商价格的优缺点。优点是容易使成员企业之间的目标达成一致，有利于企业集团整合内部资源，使企业整体利益的最大化有了一定的保障。缺点是协商转移价格不可避免地会花费大量的人力、物力，特别在中间产品和劳务多样化时更是如此，甚至可能伤害到成员企业之间的感情，使企业集团整体利益受损。
二、以成本为基础的转移价格
以成本为基础的转移价格，就是按照提供中间产品或劳务所耗费的成本为基础制定出的转移价格。这类转移价格因采用的成本标准不同，可以分为以完全成本、变动成本等为基础的转移价格。以成本为基础制定内部转移价格，要求成员企业都必须有完整的成本核算作为基础。
1.以完全成本为基础的转移价格
以完全成本法为基础的转移价格，是指企业集团内部转移价格完全按照提品和劳务的全部成本确定的一种定价方法。该种定价方法按照是否采用实际成本为标准，又分为以实际成本和标准〈预算）成本为基础的转移价格。
（1）以完全实际成本法为基础的转移价格的适用条件。以完全实际成本为基础的转移价格，主要适用于以下三种情况。①企业集团内部的各个成员企业的生产工序是连续的，一个成员企业向另一个成员企业内部转移的产品正处于加工阶段，无法对外销售。同时，在企业集团外部不存在同样的产品，不存在竞争性的市场价格。②采用市场价格定价，容易使各个成员企业产生较大的利益冲突。③企业集团的产品在制造过程中含有独特的专有技术或者其他秘密，采用完全实际成本法，可以将中间产品的转移全部内部化，有利于保守公司的秘密；由于在整个企业集团中，只有销售最终产品的成员企业才能够获得利润，其他所有的上游成员都没有利润，因此，这种方法通常适用于企业集团非独立核算的成员企业，或出于避税、规避外汇风险等特殊目的的转移定价。
（2）以完全实际成本法为基础的转移价格的优缺点。优点是完全实际成本法的概念明确，通俗易懂，便于实施。缺点是在整个企业集团中，只有销售最终产品的成员企业才能够获得利润，其他所有的上游成员都没有利润，这样会影响到成员企业的经营积极性。
2.以标准成本为基础的转移价格
所谓标准成本为基础的转移价格，就是根据一旦制定后就不可随意变动的标准成本，而不是根据不断变化的完全成本为基础来制定转移价格。
其优点是可以克服以完全实际成本为基础的转移价格在上游企业显示不出利润的缺点。缺点是标准成本的制定受人为因素的影响较大，受各个成员企业讨价还价能力的影响，管理所花费的费用大。
3.以变动成本为基础的转移价格
以变动成本为基础的转移价格，除了在转移价格中不包括固定成本之外，在其余方面都与完全成本基本一样。
优点是与完全成本为基础的转移价格相比，由于以变动成本为基础的转移价格不含固定成本，上游企业的固定成本就不会再转变为下游企业的变动成本。因此，在制定对外的销售价格时，就不会出现在完全成本法下，下游企业可能放弃承接那些降低企业利润但有贡献毛利润的销售订单的情况，从而实现了企业成员企业利益与企业集团整体利益的一致性。
缺点是以变动成本作为转移价格，在转移价格中不包括上游企业的固定成本，会使上游企业的固定成本转变为下游企业的利润，从而对下游企业过分有利，而上游企业则总是处于亏损状态。
4.以成本加成为基础的转移价格
上述以不同成本为基础的转移价格，有一个共同的特征，上游企业无法从对内销售中获得利润，因此，用不同的成本作为转移价格，不与应各个独立核算、自负盈亏的成员企业的需要。
（1）完全成本加成定价法。完全成本加成定价法制定转移价格的成本基础可以是完全实际成本，也可以是标准成本。前者是在完全实际成本的基础上加上一个利润比例确定转移价格，称为完全实际成本加成定价法；后者是在标准成本的基础上加上一个利润比例确定转移价格，称为标准成本加成定价法。
（2）变动成本加成定价法。变动成本加成定价法是指以变动成本为基础加成确定转移价格的方法，加成率一般按照企业的综合贡献毛益率确定。
以变动成本法为基础加成确定转移价格，其最大的优点是，变动变动成本法能够显示整个企业的变动成本和固定成本，使企业在是否接受新销售订单上做出正确的决策，促使企业的生产能力在短期内发挥最大的作用。其最大的缺点是，在转移价格中不考虑固定成本，会使上游企业的固定成本转变为下游企业利润，出现上游企业亏损和下游企业盈利的虚假现象，使企业集团做出错误的长期决策。
三、双重转移价格
为了克服前述按市场价格和成本基础制定转移价格的缺点，企业集团可以考虑根据不同需要或以市场价格为基础或以成本为基础来制定转移价格的折中方法。这种折中方法制定出的转移价格就是双重转移价格。
完全成本法篇10
关键词：管理会计；财务会计；融合；变动责任成本法
众所周知，会计包括财务会计和管理会计两大分支。财务会计是为有关会计信息需求者提供相关会计信息的管理系统。自1993年会计改革以来，随着会计准则的不断完善，财务会计系统已经日臻完善，这里不再赘述。管理会计属于内部会计，主要是为管理者提供相关信息。管理会计的发展与财务会计相比较为缓慢，尽管自2014年以来，财政部了管理会计基本指引以及若干项应用指引，对管理会计的发展起到了极大的促进作用，但在实践中效果仍然不尽如人意。尽管财务会计与管理会计属于会计的两大分支，但其中存在着交集，通过两者交集的协调，可以实现财务会计与管理会计有机融合。
一、选题背景
自2014年以来，众多会计理论和实务工作者都在探讨解决管理会计发展困境的对策，提出将管理会计与财务会计融合，限于篇幅，本文不再一一列举，将主要观点归纳如下：（1）大数据背景下的融合。笔者认为，管理会计属于内部会计，只有战略管理、风险管理等需要大数据支持，其他管理主要使用本企业信息，大数据与管理会计和财务会计的融合并没有直接关系。（2）财务会计向管理会计转型。财务会计的目标主要是连续、完整地对外提供企业财务状况、经营成果等会计信息，管理会计主要是为企业管理者进行预测、决策、控制、评价提供相关会计信息，因此，笔者认为两者的融合并非财务会计向管理会计转型。（3）领导重视、完善组织机构、提高会计人员业务水平等。笔者认为这些措施是放之四海而皆准的措施，也不是解决管理会计与财务会计融合的关键。（4）建立管理会计与财务会计融合的信息系统。管理会计与财务会计融合，必须要建立一套两者有机联系的信息系统，但是如何建立，并没有提出具体建议。综上所述，可以看出，目前的研究内容大多属于务虚，尚未找到管理会计与财务会计融合的关键。
笔者认为，阻碍管理会计发展的瓶颈，除了管理会计学科与财务管理学科存在大量交叉内容之外，还存在缺少强制性、多种成本方法不符合税法要求无法在财务会计系统中确认与计量、管理会计预算信息与财务会计核算信息缺乏联系、分析考评缺乏合理性等。本文基于上述阻碍管理会计发展的瓶颈，试图寻求破解的具体方法，使得管理会计的理论与实践得以顺利的发展。
本文通过分析财务会计与管理会计的内涵，锁定两大分支的交集，将管理会计的相关成本方法与财务会计的相关成本方法进行协调，建立满足管理会计预测、决策、控制、评价以及税法计税要求的成本管理系统——基于变动责任成本法的成本管理系统，进而建立财务会计与管理会计两大分支融合的大会计信息系统。
二、财务会计与管理会计的内涵
建立管理会计与财务会计融合的大会计系统，首先需要分析两者的内涵，看看两者是否存在交集，能够通过何种途径实现两者的有机联系。
（一）财务会计内涵
财务会计的内涵主要是对各项会计要素进行确认、计量和报告，为国家进行宏观管理、为所有者和债权人了解企业经营成果和财务状况、为企业管理者了解企业生产经营全过程提供相关的会计信息。财务会计的规范性文件，主要包括企业会计准则、企业会计准则应用指南、企业会计准则解释公告以及企业产品成本核算制度等。
（二）管理会计内涵
管理会计的内涵主要是对企业内部的经济活动进行预测、决策、控制、分析、评价，为企业管理者提供相关信息，以求实现企业经济效益最大化、企业价值最大化。管理会计的规范性文件，主要包括管理会计基本指引、战略管理应用指引、预算管理应用指引、成本管理应用指引、营运管理应用指引、内部转移定价应用指引、投融资管理应用指引、绩效管理应用指引、风险管理应用指引、管理会计报告应用指引、管理会计信息系统应用指引等。通过财政部的管理会计基本指引和应用指引可以看出，其内容已经高度总结了管理会计几十年来的研究成果，涉及预测、决策、计算、控制、分析、评价、报告等多方位的内容，在理论上形成了独立、完整的管理会计系统。
三、影响管理会计发展的瓶颈
尽管管理会计理论已经日臻成熟，但是在实践中的应用仍然较为滞后。笔者认为，阻碍管理会计发展的瓶颈主要有以下几个方面。
（一）管理会计属于企业内部信息系统，应用不存在强制性
管理会计属于企业内部会计，主要是为企业管理者进行相关预测、决策、控制、评价提供相关会计信息。管理会计的相关规范性文件均为“指引”，即非强制性文件。企业所处的行业不同，规模不同，管理水平参差不齐，具体情况千差万别，仅依靠不具有强制性的“指引”，且管理会计提供的信息与财务会计提供的信息出现断层的情况下，难以满足众多企业的需求。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之一。
（二）管理会计游离于财务会计系统之外，成本方法不具有可操作性
管理会计系统自事前的预算管理、投融资管理、风险管理开始，到事中的成本管理、营运管理、内部转移定价，直至事后的绩效管理为止的全过程，尽管自成体系，形成较为完善的理论系统，但是由于其与财务会计系统脱节，使得管理会计系统部分的预测、决策信息无法在财务会计系统得到验证，导致管理会计的实践打了折扣。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之二。
例如，财务会计系统的产品成本计算要求采用制造成本法（为了便于与变动成本法相对应，本文使用完全成本法的概念），即提供符合税法要求的存货完全成本信息。而管理会计的成本方法大多以变动成本法为主，不是完全成本法，无法在财务会计系统进行确认和计量。
《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第302号——标准成本法》规范了标准成本法的程序和方法，其原理是将产品成本的耗费划分为标准变动成本、标准固定资产以及脱离标准成本的差异等几部分，其中，脱离标准成本的差异直接计入当期损益。这种方法由于将脱离标准成本的差异计入当期损益，存货仅按照标准成本计价，不符合税法规定的计税成本要求，无法在财务会计系统进行确认和计量，因此极少有企业采用这种方法。如果将脱离标准成本的差异计入产品成本，则属于财务会计成本计算方法的定额法，只是标准成本与定额成本的制定方法有所不同，属于完全成本，但是没有区分变动成本和固定成本，其成本分析方法也有所区别。
《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第303号——变动成本法》规范了变动成本法的程序和方法，其原理是将产品成本的耗费划分为变动成本和固定成本，变动成本计入产品成本，而固定成本直接计入当期损益。这种方法计算的产品成本不是完全成本，也不符合税法规定的计税成本要求，无法在财务会计系统进行确认和计量。
《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第304号——作业成本法》规范了作业成本法的程序和方法，其原理是“作业耗费资源，产品耗费作业”，即首先确定作业中心，包括生产作业中心和管理作业中心等，然后按照作业中心进行成本归集，再将作业成本按照成本动因在各产品之间进行分配。作业成本法属于完全成本法，但是管理作业中心为产品作业中心提供服务，其发生的耗费将计入产品成本，也就是说原本属于管理费用的一部分耗费不是计入当期损益，而是计入产品成本，因此，这种方法也不符合税法规定的计税成本要求，也无法在财务会计系统中进行确认和计量。
《管理会计应用指引第400号——营运管理》项目下的《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》规范了内部转移定价的类型及确定方法，明确了责任中心的责任解除（转出方）与责任承担（转入方）的标准，即首先确定不同类型的责任中心，如何根据不同类型责任中心之间的内部交易，分别采用市场型价格、成本型价格、协商型价格，且与成本管理方法相结合。如果作为母公司的下属子公司，属于完全独立核算的法人会计主体，相互之间的经济往来使用市场型价格、协商型价格没有问题；但是作为公司下属的分公司、车间，相互之间的经济往来如果使用市场型价格、协商型价格，由于其价格中包含转出方的利润，将使转入方的成本虚增，不符合税法规定的计税成本要求，也无法在财务会计系统中进行确认和计量；如果分公司、车间之间的经济往来使用成本型价格，且与管理会计的成本方法（标准成本法、变动成本法、作业成本法等）相衔接，则又会出现前述的成本方法本身不符合税法规定的计税成本要求的问题。
综上所述，由于存在前述问题，使得管理会计的成本方法可操作性不强。
（三）成本预算与核算口径不统一，考评缺乏合理性
《管理会计应用指引第200号——预算管理》规范了滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算的程序和方法，《管理会计应用指引第600号——绩效管理》规范了绩效计划和激励计划的程序和方法，包括关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡、绩效棱柱模型等。
然而，不论采用何种预算方法以及绩效评价方法，其中成本预算与绩效评价均是建立在将成本耗费划分为变动成本和固定成本的基础之上。由于财务会计系统的成本计算未划分变动成本和固定成本，使得成本预算的口径与实际成本计算的口径不一致，对成本绩效评价造成一定影响，甚至可能导致绩效评价失真。
举例说明如下：
A公司为制造企业，假定该公司仅生产一种产品，所有成本均为可控成本。该公司采用目标成本法确定成本标准。根据市场调查，预计产销量为10000台，预计销售收入为13000万元，目标利润为2000万元，期间费用计划为1000万元，目标成本为10000万元（13000－2000－1000）；该产品单位标准变动成本为0.7万元，标准变动总成本为7000万元，标准固定成本为3000万元；单位标准完全成本为1万元。
该公司采用品种法进行完全成本核算，根据市场需求，实际完成产量11000台（假定全部销售），实际取得销售收入14200万元，实际总成本为10835万元，实际单位成本为0.985万元，实际发生期间费用1000万元。
按照成本、利润绩效评价方法，该公司的评价结果如下：
实际实现利润2365万元（14200－10835－1000），目标利润2000万元，超额完成365万元。
实际总成本为10835万元，标准总成本为11000万元（11000×1），节约成本165万元。
但是，如果该公司将产品成本划分为变动成本和固定成本，则可能是另外一种结果。假定该产品的实际总成本构成为：变动总成本7700万元，固定总成本为3135万元，则：
变动成本随着产量变动而变动，成本是否节约或超支，主要看单位变动成本，该产品实际单位变动成本为0.7万元（7700÷11000），与标准单位变动成本相同。
固定成本不应随着产量变动而变动，实际固定总成本为3135万元，标准固定总成本为3000万元，超支135万元。
通过上例可以看出，该公司对固定成本控制不力，超支135万元，但是由于财务会计系统成本核算为完全成本法，无法提供变动成本和固定成本信息，成本绩效评价时，将标准固定总成本按照变动成本的方式提升至3300万元（11000－7700或11000×0.3），反映为成本节约165万元，与实际情况相反，导致成本绩效评价出现偏差。
综上所述，可以看出，管理会计预算口径与财务会计核算口径不一致，将影响成本绩效评价的合理性。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之三。
四、管理会计进一步发展的途径——管理会计与财务会计融合
（一）财务会计与管理会计融合的可行性
通过上述分析可以看出，管理会计系统已经较为完善，建立了完整的信息系统，从企业战略管理出发，通过投融资管理进行长期决策，通过预算管理将长期计划落实到年度预算，通过成本管理进行计量，通过营运管理进行分析，通过风险管理对企业经营的全过程进行风险管控，通过绩效管理评价经营效果，最终形成管理会计报告。
管理会计的各项活动中，战略管理处于龙头地位，能够确定企业的发展方向；投融资管理根据战略目标进行预测、决策，制定企业长期发展规划，而财务会计系统的对外投资、内部投资及负债的计量，能够提供实际发生的投融资相关信息，两者可以无缝衔接，直接进行投融资绩效评价；风险管理能够为企业生产经营活动提供风险清单，通过财务会计系统对生产经营活动的确认和计量，能够反映企业的风险控制程度。通过上述分析可以看出，在上述管理活动中，管理会计与财务会计能够紧密联系，为两者的融合打下基础。
通过前述阻碍管理会计发展瓶颈的分析也可以看出，管理会计与财务会计融合的难点主要是成本问题。管理会计的成本计算方法均不是完全成本法，而财务会计的成本计算方法为完全成本法，两者口径不一致。管理会计的预算管理、营运管理、绩效管理大多建立在产品成本划分为变动成本和固定成本基础之上，但是财务会计无法提供变动成本与固定成本信息，导致部分相关成本绩效评价的失真。
为了使管理会计系统与财务会计系统有机结合，关键问题是找出两者的交集，建立一套既满足管理会计预算、控制、评价需求，又满足财务会计以及税法需求的成本会计系统。这套成本会计系统中，既要提供变动成本与固定成本的信息，满足预算管理、营运管理的需求；又要提供责任成本的信息，满足绩效管理的需求；还要提供完全成本的信息，满足财务会计与税法的需求。这套三维成本会计系统的建立，将打破阻碍管理会计发展的瓶颈，成为贯通管理会计系统与财务会计系统的桥梁。
（二）管理会计与财务会计融合的交集——变动责任成本法
变动责任成本法是指以变动成本法为基础，以责任成本核算为中心，以产品完全成本为最终计算目标的成本系统。
以变动成本法为基础，就是将企业日常成本核算建立在变动成本法基础上。首先将全部成本划分为变动成本和固定成本；其次将变动成本在各种产品之间进行分配，计算完工产品和在产品的变动成本；再次将完工产品按标准变动成本计价，在各工序之间逐步结转；最后将变动成本差异和全部固定成本平行结转到企业会计部门。
以责任成本核算为中心，就是将划清成本形成过程中的责任归属贯穿于始终。各责任中心应根据各自的管理权限确定标准责任成本，将实际发生的全部成本划分为可控成本和不可控成本，可控成本之和即为本责任中心的实际责任成本，将其与标准责任成本进行比较，计算责任成本差异，反映责任成本的节约或超支。不可控成本应结转给有关责任中心，计入有关责任中心的责任成本。通过责任成本核算，可以明确反映各管理层次成本预算完成情况，反映成本差异的形成原因，便于合理地进行绩效评价。
以产品完全成本为最终计算目标，是为了满足财务会计与税法的需求，由企业会计部门调整计算产品完全成本。企业会计部门对于各责任中心平行转来的变动成本差异和全部固定成本，应分别在各种产品之间进行分配，进而计算各种产成品和广义在产品应负担的变动成本差异和固定成本。以产成品标准变动成本为基础，加上变动成本差异和固定成本，即为产品实际完全成本。
建立变动责任成本系统，需要设立责任中心，明确各责任中心的经济责任，便于进行绩效评价。责任中心的设立，可以与作业中心相结合，便于引入作业成本法的理念与方法。
变动责任成本法的步骤是：（1）将责任中心发生的成本耗费划分为可控成本与不可控成本。（2）将可控成本和不可控成本分别划分为变动成本和固定成本。（3）将可控和不可控变动成本分别按照成本对象进行分配，分别计算完工产品和在产品的可控标准变动成本和变动成本差异以及不可控变动成本。（4）将固定成本划分为可控固定成本和不可控固定成本。（5）将标准变动成本在相关责任中心之间逐步结转（最后步骤转出的即为产成品标准变动成本）。（6）将不可控变动成本和固定成本结转至可控的责任中心。（7）将可控变动成本差异、可控固定成本平行结转至企业会计部门。（8）企业会计部门将各种产品变动成本差异分别在其产成品和广义在产品之间进行分配，计算产成品和广义在产品变动成本差异，并根据标准变动成本与变动成本差异计算产成品和广义在产品实际变动成本。（9）企业会计部门将全部固定成本在各种产品的产成品和广义在产品之间进行分配，计算各种产品的产成品固定成本和全部产品的广义在产品固定成本。（10）企业会计部门根据各种产品的产成品实际变动成本和实际固定成本，计算实际完全成本。（11）根据各责任中心的责任成本完成情况进行绩效评价。
通过上述成本系统，既可以提供变动成本、固定成本信息，与预算管理口径保持一致；也可以提供责任成本信息，满足绩效管理的需求；还可以提供完全成本信息，满足财务会计与税法的需求。
举例说明如下：
A公司生产甲、乙两种产品，下设两个生产车间，一车间为加工车间，二车间为组装车间，分设为责任中心。为了便于理解变动责任成本法的基本原理，本举例采用了最简单的方法，即管理部门设为一个责任中心；不存在期初、期末在产品和产成品；也不再区分成本项目。变动责任成本法的具体方法将另文论述。
1.预算编制
（1）根据市场调查及产品成本标准等，编制公司成本、利润预算如表1。
（2）将公司成本预算分解到各责任中心（见表2）。
说明：产品固定成本预算中，包含生产车间不可控而管理部门可控成本100000元。
2.成本计算
A公司生产经营过程中，根据市场变化调整了产量预算，各责任中心实际发生的成本如下：
（1）一车间成本计算。
①根据一车间的成本耗费，按照成本性态、可控性分类，计算产品变动成本、产品固定成本、不可控成本如表3。
说明：甲产品标准变动总成本：13000×200=2600000（元）；乙产品标准变动总成本：18000×100=1800000×100=1800000（元）；甲产品不可控变动成本50000元为料废，由管理部门（采购部门）承担责任；不可控固定成本30000元为管理部门可控成本。
②一车间实际成本结转如表4。
③一车间责任成本完成情况如表5。
说明：总体来说，一车间成本控制不力，超支60000元。
（2）二车间成本计算。
①根据二车间的成本耗费，按照成本性态、可控性分类，计算产品变动成本、产品固定成本、不可控成本如表6。
说明：甲产品完工产品单位标准变动成本：200（自制半成品）+100（本车间投入）=300（元）；乙产品完工产品单位标准变动成本：100（自制半成品）+80（本车间投入）=180（元）。甲产品完工产品标准变动总成本：13000×300=3900000（元）；乙产品完工产品标准变动总成本：18000×180=3240000（元）。不可控固定成本120000元为管理部门可控成本。
②二车间实际成本结转如表7。
③二车间责任成本完成情况如表8。
说明：总体来说，二车间成本控制较好，节约190000元。
（3）管理部门成本计算。
①根据管理部门的费用耗费及责任承担，计算产品变动成本、产品固定成本、期间费用如表9。
说明：管理部门发生的全部成本费用均转入会计部门，不再单独列表。
②管理部门责任成本完成情况如表10。
说明：总体来说，管理部门成本控制不力，超支180000元。
（4）会计部门成本计算。
①会计部门将各责任中心平行结转的产品固定成本直接在各种产品的产成品及广义在产品之间进行分配，假定分配标准为标准变动成本，分配结果如表11。
说明：甲产品固定成本中包含计算尾差。
②会计部门计算产品完全成本如表12。
3.利润计算（见表13）
4.绩效分析
（1）公司利润完成情况一般分析（见表14）。
说明：该公司利润预算超额完成450000元，根据预算及各责任中心完成情况，进一步分析超额完成利润预算450000元的具体原因及责任归属。
（2）销售责任中心销售利润完成情况分析。
销售责任中心主要对销售收入负责，只要收入大于变动成本，即可获得边际利润，因此其责任利润应为边际利润。该公司销售责任中心责任利润完成情况如表15。
说明：甲产品增加销售3000件，增加边际利润840000元；乙产品减少销售2000件。减少边际利润440000元；合计增加边际利润40000元。
（3）公司利润完成情况责任分析。
根据各责任中心的责任利润和责任成本完成情况，将对利润的影响额汇总如表16。
说明：该公司利润超额完成450000元，主要是销售部门增加销售收入。使得边际利润增加400000元；二车间成本控制效果好，使得成本降低、利润增加190000元；一车间成本控制不力，使得成本增加、利润减少60000元；管理部门成本控制不力，使得费用增加、利润减少80000元。由于本例为简例，未涉及期初、期末在产品和产成品，如果存在期初、期末在产品和产成品，可以进一步分析以前期间成本耗费超支或节约以及本期成本耗费超支或节约对本期利润的影响（将另文论述）。
通过上例可以看出，在变动责任成本法的基础上，可以将管理会计与财务会计有效融合，满足成本预算、成本计算、成本控制、成本评价各方面的需求，打破限制管理会计发展的瓶颈。
（三）建立管理会计与财务会计融合的信息系统
在管理会计与财务会计的各个环节能够完全融合的情况下，应借助IT及人工智能技术构建一套管理会计与财务会计融合的大会计信息系统。
在大会计信息系统中，管理会计侧重于预测、决策、控制、评价，其中风险管理应贯穿于企业全部管理活动的始终；财务会计则侧重于各项业务活动的确认、计量。管理会计与财务会计各个环节衔接程序如下：（1）采用管理会计的理论与方法确定企业战略目标。（2）根据企业战略目标，采用管理会计的理论与方法进行投融资预测、决策，同时采用财务会计的理论与方法根据实际发生的投融资业务进行确认、计量。（3）根据企业战略目标、投融资目标等长期目标，采用管理会计的理论与方法落实企业年度预算。（4）按照企业年度预算，采用管理会计的理论与方法进行运营管理、成本管理；采用财务会计的理论与方法（以变动责任成本法为基础）根据实际发生的各项业务进行确认、计量。（5）根据前述各项活动的结果，编制有机联系的管理会计报告和财务会计报告。（6）根据管理会计报告和财务会计报告，进行全面的绩效评价。
【关键词】作业成本法 传统成本法 制造费用 作业中心
一、作业成本法及其应用现状
作业成本法是一个以作业为基础原理的管理信息系统。其原理是产品消耗作业，作业消耗资源。它以成本动因理论为基本的依据。这种理论要求分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与发生这些费用的原因联系在一起，把成本发生的前因后果作为重点方面，突破了传统成本核算方法就成本论成本的局限性，有利于加强企业的成本管理。作业成本法是伴随着当今科技的发展情况而产生的。总体来说需要具备以下条件：制造费用占全部产品成本的比重比较高；生产经营活动复杂、产品品种结构复杂；企业拥有先进的核算信息系统
作业成本法的应用现状可以归结为以下几点：第一，大部分企业的管理概念中闪烁着作业成本法的理念，但很多只是停滞在理论研究阶段，真正实践的还是少之又少，发展速度相当缓慢；第二，从总体上看，作业成本法在我国的应用比例很小；第三，受各方面因素的影响，作业成本法在我国各行各业中的应用单一，应用的局限性较大。从上述结果可以看出，作业成本法在我国仅仅处于一个理论研究阶段，真正进入实践的少之又少，所以它作为一种新的成本法传入我国，也必将经受很大的考验。但是与传统成本法相比，作业成本法也有一定的优点，它不仅为企业揭示了生产成本产生的直接原因，同时其所提供的信息还可被广泛用在预算管理、产品定价、生产管理、业绩计量与考核、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，使得作业成本法得到了迅猛的发展。
在煤电企业激烈的竞争而其他竞争力量几乎持平的情况下， 企业创造效益的关键是如何降低成本，新的竞争点是如何节约成本提高利润， 新时代下财务管理的重中之重是如何对企业成本进行核算、控制和考核。霍州煤电集团是一个以作业分析为基本原理的煤炭企业，在生产经营的各个环节进行作业消除、作业选择、作业降低和作业分析，能够准确的提供成本信息，企业的成本和费用水平将会大大降低，提高企业的经济效益。本文主要分析了霍州煤电集团实行作业成本法存在的问题以及具体的解决措施，以此能够更好的降低公司的成本，全面提高预算管理，使霍州煤电集团更好的适应市场经济的发展，增加其竞争力。
二、企业应用作业成本法中存在的主要问题
霍州煤电集团有限责任公司的前身是霍县矿务局，它始建于1958年，2000年进行了改制，2001年正式加入山西焦煤集团有限责任公司并成为其子公司。主导产品为冶炼精煤、电煤、焦炭共20多个品种级别。霍州煤电集团是一家以煤为主，煤—电—材、煤—焦—化两条主产业链综合发展多业并举的大型企业。该集团虽然采用作业成本法取得了一定的成效，但是在实施时还是存在一定的问题和不足。
（1）实施作业成本法的成本高。作业成本法的实施对霍州煤电集团而言成本较高。首先，作业成本法有一定的局限性，并不是适合于所有的企业，而是适用于那些基本实现生产自动化的高新技术产业，因此要想实施作业成本法，就需要企业改进机器设备，提高生产自动化能力，并且进行确认作业、作业中心，建立成本库，然后将作业成本库的成本按作业动因分配到最终产品中，这一系列环节不但费时费力而且引进过程也相对复杂。这就必然在实施作业成本法时耗费高额成本；其次，作业成本法对于系统的开发、设计、安装、调试及人员培训费用也是成本的一个重要方面，高昂的成本可能使霍州煤电集团都不太愿意负担， 除非有政府在背后推动（ 如给予财政支持或税收优惠） 。同时，运用作业成本法会提高其成本的另一个原因是必须对作业进行细分， 需要搜集分析详细的数据资料， 进行有关的培训， 这样必然使成本提高。而且，随着霍州煤电集团规模的扩大，到达成功实施作业成本阶段所花费的时间更长。虽然信息技术和电算化体系的不断发展在一定程度上降低了作业成本法的实施成本，但是相对于传统成本法，其核算成本依旧很高。由于作业成本法有一定的局限性，所以我国还少有实施此成本法成功的案例，这就使该集团的管理层对作业成本法有一定的戒备心理，因此作业成本法在霍州煤电集团的发展缺乏动力。
（2）企业技术水平低，制造费用比重小。传统的成本计算方法中，制造费用的分配标准过于单一，仅仅局限于工时、工资定额等等指标，而作业成本法将车间的制造费用细分为各个成本动因的费用，各个成本动因按照各自的标准进行分配，提高了对制造费用的分配精确性。而霍州煤电集团是一个以人力为主要特点的劳动密集型企业，不能最大限度的发挥作业成本法的优越性。从我国目前的经济发展状况来看，我国企业类型多以劳动密集型企业为主， 资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小，整体生产技术水平较低，产品成本结构中仍以直接材料和直接人工等直接成本为主，制造费用所占的比重不大。因此，作业成本法更适合于一些生产技术先进、产品工艺规范的企业，这样才能有效的实施。加之， 我国多数企业目前尚未形成生产的电脑化、自动化， 生产设备和生产工艺有待提升和完善， 企业所发生的制造费用中因科技技术进步所带来的折旧费用所占比重不大。
（3）运用作业成本法基础数据的收集与处理难度加大。霍州煤电集团由于管理不规范，而作业成本法的实施又需要很多的基础数据，所以数据的采集成为该集团的一个难点。随着集团规模的日益扩大，产品的日趋复杂，成本资料领取、处理的负担大为增加的情况下，集团在实施作业成本法时就需要收集和处理大量的数据和信息，如此大的工作量仅仅依靠人工来处理是远远不够的，需要计算机网络的支持来帮助实现收集和处理大量数据，需要尽快完善集团管理信息系统和信息技术系统。另外作业成本法的实施需要应用软件工具的支持，软件工具能够帮助处理大量的信息并对其进行分析。但是与其他上市企业相比，霍州煤电集团信息技术的发展水平还处于较低的水平，没有全面的应用于企业的采购、生产、成本管理等一系列综合的经营管理流程，其系统化程度较低，同时财务软件的开发不成熟，没有成熟的软件工具，那么作业成本核算所需的数据分析就比较困难。另外，作业成本法的作用不是仅局限于为企业提供正确的成本信息，更重要的是它是一种管理制度，因此集团会计制度会变得很复杂，所需要的资料也会更多，处理起来也较为复杂。霍州煤电集团如果无法准确的做好资料的收集与处理，对于作业成本法的实施必定会有很大的阻碍。
（4）各部门之间协作差。霍州煤电集团是一个大型企业，分配的部门比较多，为了简便，或是为了减小实施的阻力，以部门为基础来建立作业中心，而各个部门的团结和协作意识比较差，这样就会影响作业成本法的有效实施，因为作业成本法是一项庞大的系统工程，需要各个相关部门，甚至全集团上下共同配合才能完成，它的实施与维护会为各部门增加大量额外工作，这对当事人而言无疑是一种增加的成本。作业成本法的团队是由各个不同部门抽调人员组合成的松散组织，各个部门之间依靠成本动因来进行连接，这就要求参与部门在设计和实施中给予协作和配合，但是在绩效考核阶段由此带来的好处却不一定体现为该部门业绩的提高，反而将自己的作业合盘托出，这样或多或少会暴露出部门的缺点和不足，这样一来必然会对作业成本法的实施产生抵触情绪。另外在设计和分析阶段需要各部门的协作和配合， 同时在实施和考核阶段又离不开各部门自身的考核与奖惩， 而这会导致部门间推诿责任，各部门为了维护自己利益可能会出现各部门之间相互争斗，甚至会出现各部门联合起来与企业高层的博弈。这样一来霍州煤电集团实施作业成本法的效果就会大打折扣，对于这样一个大型企业来说无疑是一个大的损失。
（5）运用作业成本法带有一定的主观随意性。霍州煤电集团运用作业成本法在确认资源和作业，以及为资源库和作业库选择最佳的成本动因等方面，并不总是客观的和可验证的，难免具有主观性和一定程度的武断性。首先，该集团在运用作业成本法时不是使用企业生产经营过程中所涉及的全部作业，而是通过剔除合并大量减少作业数，这就需要依靠一定程度的主观判断，这为管理者操纵成本提供了可能，也降低了公司间报告结果的可比性，与现行会计准则的要求有一定的差距。其次，该集团的作业动因和资源动因的确认和选择在很大程度上是由工程人员和技术人员来决定的，每个人都会选择不同的作业动因，因而不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差，导致成本信息部真实，这样就不利于正确的核算成本，不利于企业管理，并在很大程度上影响作业成本计算在上市公司中的应用推广。
三、合理采用作业成本法，提高企业经济效益
在市场经济不断发展的条件下，企业经济效益的好坏直接影响并作用着企业成本的高低，所以，霍州煤电集团应该花大力气放在成本的管理上。目前，集团生存和发展的关键是加强成本管理，降低综合成本。只有加强企业成本管理，才能在市场竞争中获得发展，立于不败之地。
（1）依据自身条件，兼顾成本效益原则。霍州煤电集团应当兼顾成本效益原则，依据自身情况从生产水平和成本结构两个方面来考察是否满足作业成本法的核算条件，充分考虑各方面的因素，分析企业应用作业成本法是否能够为企业增加收益，提高成本管理效率。作业成本法的应用实施需要企业具备一定的条件，生产技术水平低或制造费用比重较低的企业应用作业成本法，不但不能获得更加准确的产品成本信息，复杂的核算工作还会造成企业资源的浪费，增加不必要的成本支出。因此，霍州煤电集团需要经过认真、慎重的分析，依据自身情况选择合理的成本核算方法。
（2）提高生产水平，增加制造费用比重。作业成本法的优越性主要体现在成本核算中对制造费用的准确分配上，但现在霍州煤电集团还属于劳动密集型企业，直接材料、直接人工等直接成本在产品成本中所占比重较大，制造费用等间接成本所占比重较小。该集团要想实施作业成本法，首先需要加大科技创新投入，采用先进的生产设备，提高企业的技术水平和员工的技能水平，实现企业由劳动密集型向技术密集型的转变，提高制造费用在产品成本中的比重，以便于更好的发挥作业成本法的效果。
（3）完善信息化系统配套设施。霍州煤电集团现在最主要的任务就是信息化的提高，因为技术是一个企业进步的不竭动力，如果不加强技术，就会落后于其他的煤电企业。作业成本法的实施并不是轻而易举的而是需要大量的数据信息和计算机网络的支持，不管是在运行还是管理上都涉及到很多计算机方面的知识，作业成本法中的很多应用都需要信息化技术的支撑，所以集团应尽快完善管理信息系统和信息技术系统，实现计算机网络链接并建立配方库、标准库等基础数据库，使作业成本法在管理信息系统下建立独立的作业成本法核算系统并为作业成本法的实施所必需的数据信息提供一个处理加工的平台。所以信息化技术的加强是霍州煤电集团履待解决的问题。
（4）以企业作业流程中的关键节点为基础建立作业中心。作业中心的建立是应用作业成本法的基础，有了作业中心资源才有了归集的对象，成本的分配也才有了分配的标准。科学建立作业中心的方法应该是以企业作业流程中的关键节点为基础来建立，然而霍州煤电集团应用作业成本法在建立作业中心时为了简便，或是为了减小实施的阻力，会选择以部门为基础来建立作业中心，这样做实际上是十分不可取的。霍州煤电集团与其他企业相比，有一个明显的特点就是集团内部组织结构非常不稳定，那么以部门为基础建立起来的作业中心也必然是不稳定的，动摇了作业成本法实施的根基，电气在实施作业成本法的过程中，将会大大影响到作业成本法的应用效果，霍州煤电集团应当改进以部门为基础建立作业中心，取而代之的是以企业作业流程中的关键节点为基础建立作业中心。
参考文献：
[1]师巧成.作业成本法在企业的应用问题研究[J].财会研究，2010，（17）.
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作业成本法篇2
【关键词】会计；做作业成本法；计算方法
中图分类号： F23文献标识码：A 文章编号
【 abstract 】Activity Based Costing, ABC is designed to make up for the defect of the traditional cost management accounting, trying to provide timely, accurate, related to the cost of information of the new cost accounting method, is the enterprise management and cost accounting of a breakthrough. This paper the ABC the causes of doing something and its application in this paper. For homework cost method at present application in our country puts forward some views.
【 key words 】 accounting; Activity Based Costing; Calculation method
1 作业成本法的基本概念
作业成本法(Activity-Based Costing)，简称ABC，起源于20世纪30年代末、40年代初，是美国会计学家科勒在研究水力发电行业的成本特点时所创建的。这一理论在当时并未受到重视，直到20世纪80年代后随着电子信息处理技术的发展和应用，作业成本法才受到人们的广泛关注。作业成本法是基于作业的一种成本计算法，主要是指以作业为间接费用归集对象通过对资源动因的确认、计量，将资源费用归集到作业上，再通过对作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品或顾客层面上的间接费用分配办法。
1.1 资源
资源是指企业生产经营过程中，初始形态上的各种劳动耗费。如教育的资源包括资金成本、人工费用、场地费用、设备费用和其它费用。
1.2 作业与作业中心
广义的作业（Activities）是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业（Value―added Activity），有的不能创造附加价值，即非增值作业（non Value-added Activity）。因为我们的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。
1.3 作业价值链
作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。这样，作业成本法就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，它是由诸多作业构成的链条，即作业链（Activity chain）和各种作业所创造的价值相应形成价值链（Value Chain）的一个集合。表示为：产品的研究与开发产品设计产品生产营销配送售后服务。通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。
1.4 成本动因（Cost drivers）
成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该理论认为：作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。
1.5 成本库
成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。
2作业成本法的适用范围
虽然作业成本法较之传统成本法有许多优点，但是它也不是万能的，作业成本法也有其一定的适用范围。
(1)制造费用项目复杂、在总成本中的比重较大、管理上要求提高成本精确性的企业。如：产品多样性程度高、作业环节多、生产设备金额大、间接费用复杂的各类企业。(2)负责成本核算的会计人员有较高的素质、实行会计电算化的企业。
3作业成本法的优缺点
3.1 作业成本法的优点
作业成本法的优点可以概括如下：
（1）正确地反映了制造费用与半成品或产成品的关系,提供较为准确的半成品和产成品成本的信息。
作业成本管理建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的前提之上，将作业作为成本计算的最基本对象，以成本动因作为标准进行费用分配，强调的是动因追踪，利用的是产品消耗费用与成本分配标准之间的因果关系。作业成本管理所利用的成本信息能够真实地反映产品生产耗费的真正数量，克服了传统成本计算歪曲产品成本信息的缺陷。
（2）作业中心的划分可以详细分析制造费用的增减变动原因,有利于管理决策,便于采取措施加强对制造费用的控制。
作业成本管理以作业为中心，强调成本动因分析，利用适时生产系统、全面质量管理等手段改善企业作业水平，并以作业为基础制订成本标准，并对作业成本实施控制，对作业中心实施考核，克服了标准成本制以产品为基准，按直接材料、直接人工、制造费用三个项目制订标准成本进行成本控制而造成的短期行为。
（3）对作业中心的考核拓宽了责任会计的运用，按作业中心来划分和考核责任中心的业绩更为切实可行。
3.2 作业成本法的缺点
作业成本法同时也具有以下缺点：
（1）作业中心的划分有一定难度,与成本动因无直接相关的制造费用还要选择一定的标准分配计入各作业中心,在一定程度上影响了作业成本法的准确性。按照作业成本法的缔造者库珀和卡普兰教授的“成本动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因等。对企业而言，确定成本动因之后分析各动因与成本之间的关系，并建立起成本函数的具体模型也是一项巨大工程。
（2）增加了成本计算的工作量,加大了核算成本，对实施环境的要求较高。作业成本法的应用需要对作业成本信息进行比较、评估、处理，是一项耗费大而繁琐的工作，因此必须与计算机技术相结合，降低系统实施成本，提高效率。
（3）实施受人为因素的影响较大。作业成本法也是一种管理理念的变革，从企业的管理层渗入到每一个作业层，它的顺利实施需要管理者的重视，上层领导的支持，员工对作业成本管理的了解和参与。但是作业成本管理在实施过程中可能会给决策或管理带来不便，一些员工在短时间内不能接受作业管理的理念，甚至产生抵触情绪。
4 结束语
由于作业成本法突破了传统成本法的局限性，是一种建立在全新理论上的更为客观准确的成本计算方法，那么，一种新的成本计算方法必然要求与之相适应的成本核算体系。成本的正确性、及时性、相关性是决定企业经营成败的重要因素。作业成本法是个性化的成本核算方法，是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。
参考文献
【1】曹德芳.成本管理学[M].沈阳:东北大学出版社,2008.
【2】马静.依托新会计准则理念推行作业成本法的探讨[J].现代经济信息,2008(01).
作业成本法篇3
【关键词】作业成本法；成本控制
近年来，作业成本法在我国得到了广泛应用。作业成本法之所以能够得到越来越多的企业的认可，这与其科学性以及对于成本核算的准确性是分不开的，相对于传统成本法中对于制造费用的核算，作业成本法不再是片面的分摊而是真正做到了溯本追源，从而更加准确地对产品成本进行核算。因此，要使作业成本法在实践中得到广大企业的真正认可并充分发挥其内在优势，就必须解决作业成本法下的成本控制问题。
一、作业成本法的基本步骤
作业成本核算法义称ABC管理法。它以某一具体事项为对象，进行数量分析，以该对象各个组成部分与总体的比重为依据，按比重大小的顺序排列，并根据一定的比重或累计比重标准，将各组成部分分为ABC三类，A类是管理的重点，B类是次重点，C类是一般。它的特点是既能集中精力抓住重点问题进行管理，又能兼顾一般问题，从而做到用最少的人力、物力、财力实现最好的经济效益。作业成本法包括作业成本汁算和作业管理两个方面的内容，其基本原理是：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。这一过程可以分为以下三个步骤：（1）确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之问的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。（2）把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：一是确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）；二是确立各类资源的资源动因，将资源分配到各类对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额，开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。（3）选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：一是确认各作业的作业动困，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率；二是统计符产品所耗作业量（或作业动因数）计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。
二、成本控制设计
按照作业成本法的理解，成本流程被视作“资源—作业—产品”。具体而言，成本控制流程应主要包括以下几个环节（见图1）。
图1 成本控制流程示意图
1.作业链分析与再造。实施成本控制的首要工作是进行作业链分析与再造，由于在传统成本控制体系中根本没有这项工作，因而它在实践中最容易被忽视。从广义的角度看，作业链分析与再造本身也是成本控制的一部分。在这一过程中，需要识别并区分增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，然后采用技术分析等手段，尽可能去除非增值作业，改善低效作业；另外，还需要分析作业之间的联系，尽量实现作业之间环环相扣，无断开或重叠，提高作业链的整体效率。
2.明确成本控制对象。在完成作业链分析与再造之后，需要明确成本控制中心，这是实施成本控制的必要准备。为了提高成本控制的有效性，在确定责任中心时，应尽量使成本开支的决定者（或实施者）与成本开支的责任承担者保持一致。通常，成本控制人员会将作业中心直接设定为责任中心。因此，尽管出于简化成本核算的需要，可以将若干种作业并入同一个作业中心，但范围不宜过大，特别是当几种作业由不同部门分别提供时，最好能将其分设为不同的成本中心，以便于成本控制工作的顺利开展。
3.制定各作业中心的“标准成本”。以作业中心为对象，为其制定标准成本。作业中心标准成本的制定原理与传统成本观下的标准成本基本相同，但也有自己的特点。在作业成本法下，成本流程被视作“资源-作业-产品”，作业中心的标准成本则由“作业消耗资源”与“产品消耗作业”两个环节的效率共同决定。作业中心的标准成本可分解为两个层次：作业标准单价与标准作业量。作业标准单价则可进一步分解为单位作业资源耗用标准数量与资源标准单价的乘积。由此可知，要确定作业标准单价，需要事先合理确定单位作业的资源耗用标准数量与资源标准单价，二者的制定原理与方法与传统成本系统中标准成本的制定程序完全一样。标准作业量则取决于单位产品对作业的标准耗用量与产品产量，其中的关键是合理制定单位产品对作业的标准耗用量，它主要由“产品消耗资源”环节的效率决定。
4.成本差异分析。作业中心的实际成本发生后，将其与该中心的标准成本进行比较，并进行成本差异分解，寻找成本差异的产生原因。成本差异的分解见下式：成本差异=作业中心实际成本-作业中心标准成本=单位作业实际价格×作业实际数量-单位作业标准价格×作业标准数量=（单位作业实际价格-单位作业标准价格）×作业实际数量+（作业实际数量-作业标准数量）×单位作业标准价格=作业价差+作业量差。作业价差的产生是由于单位作业实际价格相对于单位作业标准价格发生了偏离。具体原因则需追溯到作业对资源的消耗效率与资源价格两方面。作业量差的产生则来源于作业实际数量相对于作业标准数量的偏离，归根到底则是单位产品对作业的实际消耗偏离了标准消耗。
5.寻找对策。经过成本差异分析，明确了各作业中心成本差异的产生原因，然后可采取针对性的应对措施。其基本方法与传统的标准成本系统相似。因此，及时地调整和修正标准，应成为基于作业成本法的成本控制系统的一项经常性工作。
最后，我们对作业成本法下的成本控制循环进行一个简要说明。图1所示的5个程序构成了基于作业成本法的一个完整的成本控制循环周期。但是在实践中，只要企业的生产组织流程和作业链没有发生实质性变化，企业在实施了作业链分析和改造以及完成了成本控制中心的选择后，可以在以后的若干个生产周期内反复进行后续的成本控制工作就可以了，因此，程序1与程序2并不需要经常进行；而程序3到程序5的成本控制工作在每个生产循环中都需要重复进行。因此，我们将包括程序1到程序5的全过程成本控制流程称为基于作业咸本法的成本控制大循环，而将程序3到程序5的成本控制称为小循环。小循环发生若干次后，如果生产组织形式及技术特点已发生了明显变化，此时就需要实施一次成本控制大循环，然后又是在新的基础上的若干次小循环。如此反复进行。
在现代生产环境中，作业成本法是一种有效的成本核算方法和企业管理手段。为了进一步加强作业成本法的实用性，必须解决作业成本法下的成本控制问题。与传统的成本控制不同，作业成本法下的成本控制应以“作业”为成本控制对象，通过对作业中心实际成本与标准成本的差异分析，来发现成本失控原因，并采取相应措施。
参 考 文 献
[1]潘飞，童卫华，文东华，程明.基于价值管理的管理会计——案例研究[M].北京：清华大学出版社，2005：122～134
作业成本法篇4
1．使原来的产品成本结构发生了重大变化。在传统成本制度下，企业仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本，而把设计开发和售后阶段的费用计入期间费用。在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算，具体到环境成本，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，且包括产品开发、销售直至淘汰整个生命过程的环境支出费用。
2．费用发生额大且呈现不断上升的趋势。由于人们对环保的日益重视，作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大，因而环境支出也非常巨大。而且随着政府环境立法对企业约束力的增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支出费用呈现不断上升的趋势。
3．费用的发生时点不均衡。环境支出不像其它成本项目如直接材料那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法律受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。4．潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。
就日常的会计处理来看，我国目前的做法是；与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，是无法适应上述特点的。其严重后果表现在：
1．直接影响企业财务成果和税负。鉴于目前多数企业只在实际发生时才列作费用。而对潜在成本忽略不计，使得当期收入与费用配比不合理，生产成本小于真实成本，虚增了当期利润，增加了税负。财务报表信息严重歪曲，将导致报表使用人做出错误决策。
2．模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。由于企业把环境支出费用计入期间费用，搞“一锅煮”，不利于企业管理当局对成木发生的前因后果进行分析，从而使得企业对环境支出控制不利，导致成本的上升。
为此，建立科学的环境会计迫在眉睫。环境会计在国内尚处于起步阶段，笔者认为，结合我国实际首先应从环境成本做起，其中的作业成本法和生命周期成本法是两种有效可行的方法。
一、作业成本法（Activity—based Costing）
作业成本法（ABC）指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在 ABC下，作业成本可分为四个层次血产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的万法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼声、放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
二、生命周期成本法（Life—cycled Costing）
产品生命周期成本法（LCC）是指在产品经济有效使用期间，从产品研究开发阶段开始，经过产品规划、设计、制造、售后服务等阶段，按每一阶段累计其发生的成本。因此 LCC法考察的是产品整个生命周期的完全成本——从设计到开发，它是为了优化企业价值链而在成本计算上的时空观扩展。在当今社会，人们的消费观念发生了根本性变化，对产品的需求从追求经久耐用转向标新立异，突出个性，产品生命周期日益缩短，从而产品成本的构成也发生了重大变化。表现在制造过程中发生的成本所占比重下降，而制造过程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企业应就产品生产经营过程中所消耗的能源材料和产生的废弃物进行跟踪检测，就产品食）生产、销售、使用（或消耗）过程中发生的环境支出进行全过程的累计。按LCC法环境成本可分为三类：
1．普通生产经营成本。这类环境成本是指在生产过程中与产品直接有关的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、厂房设备成本等。包括为保护环境而发生的生产工艺支出，建造环保设施支出等。
2．受规章约束的成本。这类环境成本是指由于遵循政府环境法规而发生的支出。包括排污费、检测监控污染情况的成本，因违反环境法规而缴纳的罚款，向政府机构通过废弃物排放情况的成本等。
3．或有负债成本（潜在成本）。指已对环境造成污染或损害，而按法律规定在将来发生的某种支出。包括由于环境污染严重而尚未治理，国家极有可能对企业处以的罚款，企业因污染对周围单位或个人的人身或财产造成损害而招致可能的赔付等。
对于第1和第2类成本，因为它们是已经发生的成本，数据现成，可直接从有关账簿中取得。就核算而言，对第1类成本，可按传统方法直接计入有关产品；对第2类成本，则要分析成本发生的动因，按作业成本法分配计入有关产品。
对于第3类成本，即或有负债成本，由于尚未发生，因而无现成数据。但是企业可据某些方法预测或有负债成本的数额，常见方法有：防护费用法、恢复费用法、影子工程法、替代品评价法、政府或法院认定法等，限于篇幅不再详述。如果涉及未来一个较长时期的环境支出，采用一定的折现率（比如社会贴现率）折算出现值，由此现值作为或有负债成本的金额则更为合理。
LCC法除了运用预测方法以外，大多采用传统方法或ABC法，与传统法相比，LCC的优点可概括为：
1．完整性。LCC法补充了传统成本法下未曾核算的全部内容，即补充了或有负债成本，保证了产品成本项目的完整性。
2．符合收入与费用的配比原则和权责发生制的原则。
LCC法计算出的产品成本真实地反映了产品所发生的真正的劳动耗费．便于企业管理当局根据真实的成本资料进行生产经营决策，挖掘内部潜力，降低成本。
作业成本法篇5
标准成本法是用来作为与实际成本相比较的一种科学的预计成本，是将制造费用作为一个整体制定消耗标准，进行成本核算和考核。而作业成本法是将注意力集中于制造费用，通过将产品的生产过程划分为不同的作业，建立作业成本库，分别寻找出资源消耗和作业发生的资源动因和作业动因，从而达到以作业为桥梁，将资源间接分配到产品上的目的。同时，作业成本法下产品成本的概念较传统成本计算法下的概念更广，它从生产领域向两头拓展，延伸至研究开发和售后服务领域，将其中能直接与产品挂钩的作业所耗费的资源也分配至产品之中。 但是，作业成本法也存在以下缺陷：1.作业成本法没有单独考虑直接成本的核算与控制方法；2.在作业的生产能量固定的情况下，实际生产数量的不同会造成不同时间生产的产品负担不同的成本；3.作业成本法只是一个成本计算系统，而不是成本控制系统。为此，作业成本法完全可以吸收原有标准成本法中的合理成分，充实、完善作业成本法。
作业成本法与传统的标准成本法的结合可以从以下几个方面加以考虑：首先，对于直接材料和直接人工，可以采用标准成本法的计算和控制方法；其次，对于制造费用，可以为各作业制订作业标准化成本，同时计算各作业的生产能力和服务量标准；最后根据各作业实际成本和实际利用生产能力或服务量进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。
采用作业成本法时，对于直接材料和直接人工分别制订直接材料的标准消耗量和标准单价；直接人工的标准工时和标准工资率；然后根据生产产品的数量，直接计算出产品的直接材料和直接人工成本。对于制造费用，以作业为中心，形成由资源到作业、作业到产品的两阶段的成本分配。这里的资源指作业执行过程中所需要花费的代价，通常包括原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、修理费、运输费等。
在引入标准成本的思想时，可以设定两个标准，即：作业标准消耗成本和作业标准服务量。前者规定每项作业发生时所消耗的资源价值，它可以再细分为资源数量标准和资源价格标准。资源数量标准即上述各种资源的数量消耗标准量、工时耗费标准、使用的机器设备数量标准、修理次数和运输次数标准等等；而资源价格标准则指上述资源的单价、小时工资率、折旧率、单笔修理费和运输费价格标准等等。作业服务量标准指每项作业每次可以提供的最大服务量。
按照这一思路，首先，我们可以根据历史资料，统计每项作业发生时各种资源价值的平均消耗量，再细化到每种资源的消耗数量和每种资源的单价，从而制订各项作业的单位作业标准成本，并具体到各项作业所能消耗的每种资源的标准数量和标准单价。同时，还需要仔细分析每项作业所能提供的最大生产能量，即在理想情况下，每项作业所能提供的最大服务量，以此作为作业服务量标准。用这个服务量去除单位作业标准成本，即为某作业上单位服务量标准成本。依此类推，可以求出每一个作业的单位服务量标准成本。
作业成本法篇6
环境会计内容广泛，其核心是环境成本。环境成本是指企业为保护环境；而发生的各项支出。其特点可概括为： 1．使原来的产品成本结构发生了重大变化。在传统成本制度下，企业仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本，而把设计开发和售后阶段的费用计入期间费用。在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算，具体到环境成本，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，且包括产品开发、销售直至淘汰整个生命过程的环境支出费用。 2．费用发生额大且呈现不断上升的趋势。由于人们对环保的日益重视，作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大，因而环境支出也非常巨大。而且随着政府环境立法对企业约束力的增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支出费用呈现不断上升的趋势。 3．费用的发生时点不均衡。环境支出不像其它成本项目如直接材料那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法律受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。4．潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。 就日常的会计处理来看，我国目前的做法是；与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，是无法适应上述特点的。其严重后果表现在： 1．直接影响企业财务成果和税负。鉴于目前多数企业只在实际发生时才列作费用。而对潜在成本忽略不计，使得当期收入与费用配比不合理，生产成本小于真实成本，虚增了当期利润，增加了税负。财务报表信息严重歪曲，将导致报表使用人做出错误决策。 2．模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。由于企业把环境支出费用计入期间费用，搞“一锅煮”，不利于企业管理当局对成木发生的前因后果进行分析，从而使得企业对环境支出控制不利，导致成本的上升。 为此，建立科学的环境会计迫在眉睫。环境会计在国内尚处于起步阶段，笔者认为，结合我国实际首先应从环境成本做起，其中的作业成本法和生命周期成本法是两种有效可行的方法。 一、作业成本法（Activity—based Costing） 作业成本法（ABC）指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在 ABC下，作业成本可分为四个层次血产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。 与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的万法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼声、放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映
作业成本法篇7
关键词：物流成本 作业成本法 物流管理
企业物流是企业范围内物品的流动活动，由运输、储存、包装、装卸搬运、流通加工和物流信息等环节组成。物流成本的量化计算和管理，是企业提高产品竞争优势的重要渠道。传统的物流成本计算只能从支付形态、功能、范围等方面掌握物流成本，对不同物流服务水平下的物流成本对产品盈利能力的影响考虑较少，从而可能使企业作出错误的生产经营决策。针对这一现状，利用作业成本法对企业物流成本进行控制，是控制物流成本最有效的方法之一。以作业为基础的物流作业成本法，可以提供传统物流成本计算方法无法提供的不同客户、不同服务水平的物流成本信息，而且对物流成本的管理也将深入到作业层次。利用作业成本系统对企业物流成本进行管理，开展物流作业成本计算和物流作业成本管理，可以合理地控制物流成本占企业生产总成本的份额，以最经济的成本获得企业产品或服务在质量方面的竞争优势，使企业尽可能获取最大利润。
1、企业物流成本基本构成
物流成本，是指产品空间位移过程中所耗费的各种资源的货币表现，是物品在实物运动过程中，在包装、装卸、搬运、储存、流通加工、物流信息等各个环节所支出的人力、财力、物力的总和。可以说，物流成本就是完成各种物流活动所需的费用[1]。按物流范围可分为以下五种费用：
1）供应物流费
主要包括从原材料采购到供应给购入企业的过程中所发生的费用。
2）生产物流费
主要包括从产品投入生产到产品入库、包装到最终确定向顾客销售这一物流过程所发生的物流费用。
3）销售物流费
主要包括从确定向顾客销售到向顾客交货的过程所发生的费用。
4）退货物流费
主要包括随售出产品的退货发生的物流活动过程所支付的费用。
5）废弃物流费
主要包括由于产品包装或运输容器、材料等的废弃而发生的物流活动的费用。
2、作业成本法基本理论
作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确的分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。该方法以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动动态反映，尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高[2、3]。
作业成本法主要包括以下一些要素：
1）成本对象
成本对象是成本（费用）计量和分配的最终对象，它可以是产品、服务、顾客等。根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获得不同的结果，为决策、分析提供不同的依据。
2）资源
在作业成本法下，资源实质上是指为产出作业、产品、服务而进行的费用支出，资源就是各项费用。
3）作业、作业中心
作业是基于一定目的，消耗一定资源的特定范围内的工作，是形成产品、服务的必然组成部分。作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，以及作业执行情况的信息。
4）成本要素、作业成本池
作业成本池，也叫做作业成本库。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本池的一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。
成本要素、作业成本池的关系表现为：一项作业消耗的各项资源成为各类成本要素，一项作业的成本要素的集合组成该项作业的作业成本池。
5）成本动因
成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因：（1）资源动因：作业、成本对象或其他资源对于资源需求强度和频率的最恰当的单一数量标准，用来把资源成本分配到成本对象或其他资源。（2）作业动因：成本对象或其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。（3）成本对象动因：其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，用来把成本对象成本分配到其他成本对象。
3、作业成本法的应用
通过内部物流作业成本法可以确定企业内每项物流作业的成本，获得企业在不同产品或不同客户上的物流成本信息。通过物流作业成本管理，对企业物流作业进行增值性分析和因果关系分析，考核作业绩效，从而控制物流成本，优化物流流程，以高质量、低成本的物流活动来保证企业物流的高效和通畅[4、5]。主要方法如下：
3.1建立绩效评估指标体系，控制物流成本
主要包括以下指标：
1）单位销售额物流成本
计算方法为物流成本与销售额的比值，其比率越高则其对价格的弹性越低。从本企业历年数据统计结果，可以大致了解其动向，此外，通过与同行业或行业外进行比较可以进一步了解本企业的物流成本水平。
2）单位成本物流成本率
计算方法为物流成本与总成本的比值，是考察物流成本占总成本比率的一个指标，一般作为企业内部的物流合理化目标或检查企业是否达到合理化目标的指标来使用。
3）单位营业费用物流成本率
计算方法为物流成本与销售费用、一般管理费之和的比值，通过该指标可以判断企业物流成本的比重，该指标不受进货成本变动的影响，数值比较稳定。
作业成本法篇8
关键词：物流成本 核算 作业成本法
虽然物流管理的理念引入我国已有20余年，但毋庸讳言，我们对物流成本的测算、和，无论是总量的还是企业实际支出的，还是行业标杆水准的，基本处于“雾里看花”的阶段。因此，要达到合理降低物流成本的目的，就必须认真进行物流成本的分析与管理，而进行物流成本分析与管理的前提是正确核算物流成本。
一、企业物流成本核算中存在的问题
企业不了解本企业物流成本的症结在于物流成本的方法上。在企业传统的成本核算中，要正确把握物流成本是困难的，容易计算的只是一些外委运输费等，其他的费用分散在制造成本和一般管理费用及销售费用项目当中。所谓企业物流成本核算的传统方法是指：
1．企业对物流系统的成本测量主要是以数量为基准的成本计算系统为主，并没有考虑物流系统各环节的具体运作过程。这种物流成本核算方法存在以下方面的不足：
（1）不能提供准确的物流成本信息且核算工作量大，要想把物流成本准确的从相应的制造成本和一般管理费及销售费用中抽出，首先应界定哪些是物流活动消耗的，哪些是非物流消耗的，由于界定存在着随意性，就会导致物流成本不准确；其次，物流成本金额按一定标准抽出，标准选择不合理，也会导致物流成本不准确；同时，在众多的财务凭证中寻找与物流活动有关的资料，对一些小型企业来说都是一种负担，更别提业务量大的一些大型企业，核算工作量过大。
（2）传统的成本计算法造成了所谓的“物流费用冰山说”。一般情况下，企业科目中，只把支付给外部运输、仓库企业的费用列入成本，实际这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角。因为企业利用自己的车辆运输、利用白己的库房保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等费用都没列入物流费用科目内。传统的会计方法没有显现各项物流费用，在确认、分类、分析和控制物流成本上都存在许多缺陷。
（3）在现代的生产特点下，传统物流成本计算法提供的物流成本往往失真，不利于进行的物流控制。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础--直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种计算方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高的今天，它却是致命的。
2．作业成本法在物流成本核算中的可行性和优势分析
传统的成本核算已不适应现代物流业的，考虑到这种情况，人们希望找到适应物流行业特点的更好的成本核算方法，这就是作业成本核算法(activity—based costing method，简称ABC法)。作业成本法(Activity Based Costing，ABC)最早是由美国哈佛大学卡普兰利库玻(KapIan & Cooper，1988)两位教授提出来的。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，作业是沟通企业资源与最终产品之问的桥梁。作业取代产品成为企业成本核算的着眼点。
物流运作方式与作业成本法的思想有相似性[1~3]。首先，物流业务的间接费用在总成本中比例高。物流企业提供物流服务以及生产企业的物流活动过程中，涉及的间接费用比例甚高，且都不能直接归入直接成本。作业成本法正是针对制造费用(生产企业)、间接费用(生产和服务企业)比例很高的企业而提出的。其次，物流企业的个性化生产或服务要求高。物流企业提供的是无形的服务，其物化表现为与客户签订的合同，每个客户所要求的服务都是不一样的。作业成本法在产品(服务)品种结构复杂，工艺多变，经常发生调整生产作业的情况下尤其适用。最后，作业成本法能辅助企业准确掌握提供物流服务的成本，进而辅助产品定价、客户赢利性分析以及物流流程改进等。
作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的变革和改进。对制造费用选用多种成本动因，采用多种分配标准进行分配的作业成本法与传统方法相比，显然存在众多的优越性：
（1）能促使管理人员有效的进行成本控制。在作业成本法下，间接费用的分配是采用多标准来进行的，在分配过程中将会产生多种成本动因，因此，通过此方法能够确认引起各间接费用产生的原因，而一旦确认了某种产品消耗的间接费用的原因，就能使管理者从产生成本的源头入手，从降低企业产品成本的角度重新分析各种间接成本，以努力降低产品中的间接成本，间接成本作为企业产品成本中的一个重要组成部分，它的降低将会最终使全部产品成本降低。通过此方法将能促使管理人员对成本进行有效的控制。这一特点是作业成本法最突出的一个优点。
（2）能够提供相对准确的成本信息。与传统成本计算方法相比，作业成本法将能够提供更为准确的成本信息。利用该方法将能正确反映各种产品根据其消耗的设施所付出的代价。在作业成本法中，是按照各种产品实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本。按作业成本法计算的成本也包括直接制造成本和间接成本，只是这种方法在分配间接成本时，不是采用单一的分配标准来分配所有的间接成本，而是根据各种间接成本的作业性质和特点采取不同的分配标准。由于引起各种间接成本产生的原因是不同的，因此采用相应的分配标准，以多个分配率来分配间接成本必将能使企业的成本计算更加准确，能够提供更加正确的成本信息。
（3）作业成本法可以改进预算控制。作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展，认为引起成本变动的动因绝不仅仅是产量，间接费用在产出量不变时也有可能发生变动。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，引导管理人员将注意力集中于发生成本的原因——成本动因上，改变管理人员仅关注成本本身的思想。在该方法下，认为企业就是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这其中一系列的作业连接就构成了作业链。每一作业的完成都将会消耗一定的资源，而每一作业的产出又将会形成一定新的价值，转移到下一个作业，按此推移，直到最终把产品提供给顾客。企业的最终产品是企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值。而在企业内部的一系列作业中，有的作业能够增加转移给顾客的价值，也有的作业则不增加转移给顾客的价值。因此，在作业成本管理中，其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽量减少其资源的消耗。对于可增加价值的作业，也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗。通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用，克服了传统成本控制强调事后控制的缺陷。因此，通过作业成本法将能够大大改进企业的成本控制。
（4）作业成本法可以改进业绩的评价。通过前面的可知，在作业成本法下，对不同的间接费用分析出与其相应的各种成本动因，因此，通过作业成本的和有效控制，将能够克服传统的以产量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在传统下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的，也将使得各间接费用责任清晰，这对于评价内部各部门的业绩将会有一定的改进作用。此外，由于作业成本法能够提供较为准确的成本信息，通过该法计算出的成本也是比较精确、实际的成本，因此，从这一方面来说它也能改进企业的业绩评价。
（5）能够提供详细的成本信息。因为成本是按照作业归集的，各成品成本即为所消耗所有作业的成本之和，因此，产品的生产和服务所耗费的作业情况及相应的成本情况能够清晰地揭露出来。
（6）有利于生产、销售决策。在卖方竞争的市场中，价格与成本的差异往往甚小，作业成本法能够准确的计量不同产品的成本，因而能够准确地计算每一产品的毛利，企业可以据此组织生产，扩大利厚产品市场占有率。而传统的成本核算法显然不能提供这样的战略信息。采用作业成本法能够了解各个环节的作业成本的高低，通过与市场价格的比较，给企业提供了作业外包还是内制、买进还是租进的依据。
二、物流成本的作业成本法核算模型
根据作业成本法的基本原理，产品成本是生产产品所需要的各种作业的成本之和，而作业成本是作业消耗资源的数量与单位资源费用之积，或者说是资源动因数量与资源动因成本分配率之积，由此可以得出作业成本计算的基本原理数学模型如下[4]：
设某公司提供m种物流产品(服务)，整个过程有n种作业，s种资源。列向量：
表示物流产品(服务)成本。
表示i物流产品（服务）消耗j作业的数量（i=1~m，j=1~n）；
表示单位j作业消耗k资源的数量（j=1~n，k=1~s）；
表示单位资源的费用。则有：
1．作业成本法的通用成本性态核算模型
上述基本原理核算模型将资源、作业等进行整体考虑，特点是计算简单，原理突出。但是在运算前要具备大量的己有数据。如作业分配率是多少?资源分配如何?作业成本构成结构如何?其成本形态又怎样?该模型均不涉及，事实上造成了使用上的不便。因此，有人从作业成本性态分析和生产函数的角度提出将生产部门结构和生产函数的构造方法用于作业成本模型构建上，提出一种基于作业成本形态分析的作业成本模型[5]。
在作业成本法中，成本按照成本习性，可分为：直接变动成本，间接作业成本和固定成本三类。Kaplan和Cooper则将之叫做：短期变动成本、长期变动成本和固定成本，其实质是一样的。
直接变动成本随业务量变动而成比例变动，如直接材料、直接人工等。直接变动成本以“数量基础动因"，直接将资源分配给成本对象。间接作业成本随着作业量变动而成比例变动，如发运准备、订单处理、收货作业等。间接作业成本以“作业基础动因”分配成本。固定成本是指在相关范围内，不随数量基础和作业基础的成本动因而变的成本，如管理人员工资、广告费、税收等。
Kaplan和Cooper还将作业划分为：单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业和维持性作业，那么直接变动成本对应于单位水平作业，间接作业成本对应于批次水平作业和产品水平作业，而固定成本对应于维持性作业。
根据成本性态，很容易得出通用的成本性态模型：
[1] Cooper，Kaplan R s. Measure costs right: make the right decisions [J].Harvard Business Review，l998，(9-10)：96-103
[2] Cooper Kaplan R S．Profit priorities from activity—based costing[J].Harvard Business Review，1991，(5-6):130-137 Review，1991，(5—6)：130-137
[3] Goldsby T J．Closs D J. Using activity-based costing to reengineering the reverse logistics channel [J]．IJDLM，2000.30(6)500-514．
作业成本法篇9
经济的快速发展，离不开两个重要因素：一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。作业成本法（Activity-Based ；Costing，简称ABC）是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。
一、 作业成本法的发展背景
近二、三十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%.产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。
二、 作业成本法的含义
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。
三、 作业成本核算的应用
作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。
作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。
四、 作业会计对传统会计成本观的突破
由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
ABC法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国大部分企业目前还没有采用ABC法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：(一)成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；(二)成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用ABC法对产品成本重新加以验证；(三)对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。
五、 实施作业成本法应注意的问题
作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时应注意如下一些问题：
(一)作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。
(二)实施作业成本法应遵循成本——效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本——效益平衡。
(三)作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。
(四)作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。
(五)实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。
(六)实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。
六、 作业成本法应用后的效果
全世界有一部分公司已经开始使用作业成本法来改善他们旧的会计系统，究竟作业成本法能否带来预期的效果。Howelletal在由IMA和CAM－I主持的研究课题中，就实施作业成本法之后公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究，其研究结果如下：
(一)有的被调查人员报告，实施作业成本法至少改善了会计管理系统的一个领域，同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。
(二)实施作业成本法后，公司在产品成本上的满意程度和作业成本法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。作业成本法在成本削减上的满意程度和常务经理使用作业成本法信息的程度也呈正比。这表明对作业成本法越满意的经理人员越有可能采取实际行动有效地使用作业成本法来影响决策。
(三)作业成本法使用之前，被采访者对传统的会计信息的准确性很少有信心，传统的会计系统是为部门和外部报告而设计的，它们服务的顾客面较窄。而实施作业成本法可以改进成本信息的准确性，作业成本法所提供的信息将支持产品资源决策、产品定价和组合策略，而这些也支持顾客盈利性分析。
参考文献:
1. 罗伯特.S.卡普兰 安东尼.A.阿特金森 高级管理会计 东北财经大学
作业成本法篇10
该文首先从分析公立医院应用作业成本进行医疗项目成本核算的实际出发，说明公立医院目前应用作业成本法的实际情况，然后对公立医院实施作业成本法的瓶颈及在具体实际操作作业成本法的做法做了论述。
[关键词]
作业成本；医疗服务项目成本；时间驱动的作业成本法
随着医疗体制改革的进一步深化，医院管理者越来越重视医院管理，重视成本核算，在保证医疗服务质量的前提下，降低成本，提升效益促进医院的发展。医院实施医疗项目成本核算可以更加客观、真实地反映医院在提供医疗服务项目过程中医疗服务项目成本形成的过程，揭示医疗服务项目的成本来源与构成情况，为医院进行有效的资源配置与使用提供强有力的数据支持，并为政府制定卫生经济政策、加强医院监管、制定医改财政补偿，临床路径管理具有重要的现实意义。
1作业成本法的概念及意义
作业成本法最早产生于西方并迅速向亚欧国家扩展，应用范围也由最初的制造业向金融、医疗卫生机构发展。随着世界医疗卫生事业的改革，有学者开始提出将作业成本法应用到医疗项目成本核算中去。代表性的有Chan测算了实验室成本，Ramesy测算了医院放射科科与护士站成本，Suneel设计出了医院作业成本两阶段分配模型等，这些研究表明，作业成本法的应用在完善医院成本核算，加强医院成本控制方面能发挥其优势，还能适应新的支付制度，与其他医疗管理方法相结合，从而从根本上提升医疗服务质量。我国引入作业成本起步较晚，最初集中于制造业，陈韶君是国内最早开始研究将作业成本引入医院的学者之一。从2008年开始，北京市卫计委、北京市卫生局开始在22家市属医院推广使用作业成本法进行医疗项目成本核算。作业成本法兼有责任成本核算和产品成本核算的双重功能，是一种以作业为中间媒介进行产品成本计算的成本核算方法。作业成本法(Activity-BasedCosting)，是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据服务项目所耗用的作业量，最终将成本分配到医疗项目中。作业成本法的主要思想是“服务项目消耗作业，作业消耗资”。作业成本法在医院成本核算中的应用即是以各临床、医技科室开展的医疗服务项目为对象，剔除单收费材料、药品成本，按照作业和成本动因归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本的过程核算方法。采用该方法计算单位成本，直接成本直接计入或计算计入，间接成本采用作业成本法计算计入，从而可以清楚地知道某医疗项目的作业流程构成及成本的构成情况。
2医院在实施作业成本法过程中存在的“瓶颈”
采用作业成本法，可以更加准确地归集医院的直接成本，更加科学合理地分配间接成本，计算结果准确度较高，针对医院的现状及管理要求，作业成本法在医院具有广泛的应用前景[1]。但是，在我国公立医院普遍推广作业成本法的背景还未形成的背景下，其在具体实施作业成本法时也会遇到如下困难。
2.1作业动因的确定较困难
医疗行业的特殊性，决定了医疗服务项目的特殊性。医疗服务项目的风险程度及医疗服务项目复杂程度，要求成本动因划分较细[2]。在医院医疗环境、医疗技术手段流程、资源消耗情况等相对稳定不变的情况下，资源动因划分主要考虑医院提供医疗服务所消耗的时间上，对医疗技术含量、医护人员工作强度、责任风险等因素未做充分细致的考虑，造成成本数据不能真实地反映医护人员的技术劳务价值。
2.2实施成本较大
应用作业成本法进行医疗项目成本核算，需对开展医疗服务的业务范围、日常操作流程、科室作业划分、作业流程及操作过程中的各种消耗进行调研[3]。对科室开展医疗项目服务的调查过程极耗时间且成本高昂，调查所获取数据主要通过咨询护士长及医生，主观性强，难以反映实际操作的复杂性，不能轻易更新以适应环境的变化，对在规模较大、人员较多、开展医疗项目多，医疗服务项目协作科室多、技术难度大的医院存在数据采集、整理工作量大、计算繁琐且产出数据质量不高等问题。
2.3人员培训不足
医院管理层及成本核算员对作业成本法认识不足，都是被动地运用作业成本法进行医疗项目成本核算，很多医院成本核算员尚不能独立应用作业成本法进行医疗项目成本核算。与我国企业对作业成本法的应用热潮形成鲜明对比，医院成本核算员对作业成本法的关注与了解甚少，还不具备有效实施作业成本法的素质与能力[4]。原因：①虽然在各种会计期刊上有大量关于作业成本法的文章，但适合医疗卫生行业成本会计教材中专门介绍作业成本法的却不多，仅是近几年新出版的医院成本管理中有所涉足，但只是简单介绍，并不深入。②作业成本法作为一种成本核算方法，很多对于成本核算员的培训只是一些简单理论的培训，缺乏适合医院行业特点的具体的业务操作层面的培训。
2.4缺乏成熟的成本核算体系及标准
作业成本法是一种较为新颖的成本测算方法，目前主要用于医疗服务项目成本测算中，各医院在开展项目层次的作业成本核算方面没有现成模式可循，只能根据自身的经验来确定作业、作业动因等因素，人为划分医疗项目成本中的固定成本与变动成本，造成各年数据对比差异较大。目前在医疗界仍尚未有作业成本法行业规范和医疗项目目标成本。
2.5软件的可操作性及系统通用性较差
作业成本管理思想在成本软件中没有体现。由于软件开发采取政府购买服务的形式，由专门的软件开发公司开发。软件开发公司人员的不稳定性、软件开发人员的对于会计业务的非专业性，造成开发出的软件与实际需求相脱节。目前，医院现行使用的财务信息化系统有不少，有力地促进了医院财务信息化、精细化管理水平的提高。但是目前各个系统因分属不同的公司开发，造成不同系统数据之间的数据通用性较差。
3成功实施作业成本法对策
为了保障作业成本法在医院的成功实施，把成本核算产出数据与医院绩效考评和资源配置的依据，确保医院成本核算工作能够持久深入地开展下去，并在不断的应用中提高数据质量，应做好以下几点。
3.1获取院领导的支持
医院在实施作业成本的过程之中，领导重视起着非常重要的作用。成本核算员需要与公司软件开发工程师、上级主管领导、院领导、各科主任合作成立一个专业背景互补的项目成本设计组，这需要卫计委、医管局、医院院领导统筹调度，并定期召开小组讨论、碰头会进行协调与沟通，及时解决处理项目成本设计中存在的问题。开发与实施作业成本系统需要投入大量的人力、财力、时间，因而应紧密结合医疗发展战略全局，紧密的与国家医改政策、医院发展战略相对接，这也需要卫计委、医管局、院领导的大力支持与协调。
3.2让各科主任与成本核算员参与到作业成本系统的设计中，以便获取充足的信息资源
为了有效使用好作业成本系统，使医疗项目成本产出数据更加客观、真实、准确，成本核算人员需要根据丰富的工作经验来识别、划分、确认作业和成本动因，需要综合考虑相关财务、非财务指标及医疗服务项目自身特有的属性。软件开发工程师不是专业会计人员，对相关财务指标理解存在较大偏差。因此，为了更好地获得作业成本系统所需的信息，工程师必须与医院成本核算员进行面对面的交流，同时应对各个医疗、医技科室进行认真分析研究，确定成本库。弄清医疗项目成本消耗作业和辨别成本动因需要成本核算员坚持不懈的努力、完善，并加大对成本核算员的实务操作培训，提高成本核算员实务操作能力。
3.3将作业成本法的执行与科室业绩评价和报酬计划相对接
应用作业成本法进行医疗服务项目成本核算的深度和广度与医院绩效考核指标相关。成本核算员经常对作业划分、作业动因划分、平均操作时间等下科室调研时，科室参与积极性不高。医院应向科室保证医疗项目成本产出数据能够就其业绩做出恰当的评价，加强科室成本管理，降低科室成本。作业成本法的实施可能会在某种程度上加大科室相关人员、成本核算员的工作量，目前医院的激励制度尚未与医疗项目成本核算结果相协调，导致医疗、医技科室兼职成本核算员对实施作业成本法的重视程度及积极性不高，甚至产生消极抵触心理，影响医疗项目成本核算系统在医院全成本核算的成功实施及最终的产出数据质量。因此，应将作业成本核算产出的医疗项目成本数据质量与科室业绩考核指标相结合，并加强对科室在成本管控方面的指导应用，以科室兼职成本核算员支持及配合医疗项目成本核算工作的顺利推行。
3.4实现医院多个不同的软件程序与医疗项目成本核算软件的整合，避免信息孤岛
要使作业成本法在医疗项目成本核算中得以有效实施，必须具有一套良好的、功能齐全的信息系统与之配套。完善不同计算机软件的数据接口，保证各个系统之间产出数据可以共享。医疗项目成本核算软件的优劣会严重影响作业成本法在医院的成功推行，影响政府对医疗项目的定价的准确性与合理性。应合理开发与完善医疗项目作业系统软件功能，增强系统的可操作性。医疗项目成本核算程序设计时要注意简化成本核算员数据整理、输入工作，且在操作过程中解决由于软件分属不同软件公司的原因造成各系统信息不共享，原始数据接口不统一，人为操作因素较多等问题。
3.5加强对成本核算员及管理人员的业务培训
目前，医院成本核算员稳定性较差，成本核算员对作业成本法的理解、接受、应用程度不高，系统操作的专业性过强，存在先进理论与实际操作工作存在较大的脱节。因此，我们应该通过医院间小组讨论会、讲座等形式对管理层、医疗项目成本核算员进行有关作业成本法和作业基础管理的业务培训，提高其理论水平与实际操作能力。
3.6引用时间驱动的作业成本计算法（TDABC）进行医疗项目成本核算
针对作业成本法在调研过程中存在的耗时、主观性较强等问题，应在现有医疗项目成本核算中引用时间驱动的作业成本计算法（TDABC）。时间驱动的作业成本计算法绕开了采用作业成本法进行医疗项目成本核算时耗时且主观性较强的作业调查工作，通过时间方程自动将资源耗费分配给成本对象，将不同业务类型的差异融入时间方程。医院成本核算员通过时间这一方程参数，直接测算每个医疗项目的成本。在该方法中，成本核算员只需根据医院自身业务特点，合理估计两个参数：一是医院开展医疗服务项目单位时间消耗的成本，即单位时间费用率；二是医疗项目单位作业消耗成本时所占用的时间数，或者称单位作业耗时[5]。当新增医疗服务作业项目时，成本核算员不需要重新下科室调查采集数据，只需估算新增作业的时间耗费，继而准确地计算出医疗项目成本。作业成本法对我国当前提高医院提供医疗服务水平，降低医疗成本、降低患者医疗负担，降低药占比等有关问题具有较大的促进作用。笔者认为，各医院应加强对作业成本法的学习，结合医院实际发挥作业成本法思想的优势，提高医疗项目成本数据产出质量，优化医疗收入结构，理顺项目之间的比价关系，促进医院健康、持续、良性发展。
作者：杨亮亮 单位：首都医科大学附属北京世纪坛医院
[参考文献]
[1]程仲谋,伍林生.重庆医疗服务项目价格调整暂缓实施的启示[J].医学与哲学，2016,37(8A):74-76.
[2]兰晶,段光锋,田文华,等.医疗服务项目:上海和国家版对接概述[J].中国卫生源，2014，17(1):26-28.
[3]安珂.医疗服务项目定价合理性评析[J].卫生经济研究，2013(3):26-28.
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